TEMA 10: » LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS»
1. LA GESTIÓN TRIBUTARIA
El estado de derecho tributario puede ser contemplado desde un plano sustantivo o material que tiene por eje fundamental la teoría de la obligación de la obligación tributaria, pero es evidente que el fenómeno tributario presenta así mismo una faceta procedimental, en la medida en que no basta conocer que es el tributo, como se articula jurídicamente, cuales son los sujetos a los que le afecta el vinculo jurídico tributario, como se cuantifica la cuantía de la prestación y como se extingue la obligación. Todas ellas son cuestiones que afectan a una visión estática del tributo, pero también sabemos que al tributo está encaminado dentro de una realidad social a la que debe servir. Por tanto, quiere decirse que para conseguir y satisfacer los fines y objetivos a alcanzar será necesario que el derecho establezca los procedimientos que han de desplegarse para que los entes públicos obtengan las sumas de dinero necesarias para poder atender las demandas de la colectividad. Así pues se trata de adoptar una visión dinámica del fenómeno tributario.
Vamos a ver cuales son los procedimientos aplicativos de los tributos que constituyen lo que se conoce como derecho tributario formal y que son los siguientes:
1º El procedimiento de liquidación, cuya finalidad es determinar la cuantía de la prestación tributaria que debe ser ingresada por el deudor.
2º El procedimiento de recaudación que tiene por objeto cobrar materialmente la prestación debida
3º El procedimiento de revisión que pretende la adecuación al derecho de los dos procedimientos anteriores, permitiendo que tanto la propia administración como los particulares puedan acudir a una instancia jurisdiccional impugnando aquellos retos que lesionen sus intereses.
Además de los procedimientos a los que se acaba de hacer referencia, debe indicarse la existencia de procedimientos especiales, tales como el procedimiento para efectuar consultas tributarias o el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Con esta observación lo que se desea es poner de manifiesto es que la nacíón de procedimientos anteriormente indicados de liquidación, inspección, recaudación y revisión, sino que también será de aplicación a aquel conjunto de actuaciones que se desarrolla en el seno de la administración, al objeto de producir un acto administrativo de naturaleza tributaria, si bien se trata de procedimientos que por lo general protegen intereses de los particulares frente a los intereses públicos que predominan en los primeros.
2. EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA
CLASES DE PROCEDIMIENTOS DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA
El procedimiento de liquidación se desarrolla a través de un conjunto de actos de naturaleza diversa cuyo fin es cuantificar la prestación tributaria. Se trata de un procedimiento administrativo especial, cuyo punto culminante se haya en el acto de liquidación, es decir, fijación por un órgano administrativo de la existencia y cuantía de una deuda tributaria.
Hay 2 clases de procedimientos de liquidación:
– El llamado tradicional o clásico
– El llamado moderno
1º. El procedimiento tradicional:
En este procedimiento de liquidación se podrán advertir 4 fases diferenciadas:
La 1º que marca el punto de inicio del procedimiento a través de una declaración tributaria presentada por el sujeto pasivo.En 2º lugar la administración, en seguir los datos presentados en la declaración practica una liquidación provisional cuantificando la deuda.La inspección comprueba la veracidad de los datos declarados y que han servido para practicar la liquidación provisional.En 4º lugar, se procede a la liquidación definitiva por los órganos de gestión que podrán confirmar la provisional si la actividad comprobadora la encontraba ajustada al derecho o bien rectificarla fijando la cuantía definitiva de la deuda. Es decir, iniciación por declaración liquidación provisional comprobación y liquidación definitiva de donde se desprende que en el procedimiento de liquidación clásico, el sujeto pasivo cumplía solo una función muy limitada que se traducía en la presentación de la declaración tributaria, ya que las restantes fases se describían a la administración.
Este procedimiento clásico ha evolucionado, de tal forma que ha variado la función que desempeña tanto la inspección tributaria como los obligados tributarios. En dos líneas fundamentales, se ha producido la evolución:
1º. A través de la generalización de los autoliquidaciones tributarias. En este sentido ya la ley general tributaria prevéía que la ley regulase la obligación de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria en las que el contribuyente declara y al mismo tiempo cuantifica su deuda.
2º. La asunción por los órganos de inspección de funciones liquidadoras. De tal modo que corresponde hoy en día a la inspección de los tributos practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación. En consecuencia la inspección comprueba, investiga y consiguientemente procede a liquidar el tributo, ya no se desempeña funciones comprobadoras y liquidatorias por órganos diferentes en fases del procedimiento también diversas, sino que ahora la comprobación y en su caso la investigación corresponde al mismo órgano que cuantifica la deuda tributaria, es decir, la inspección.
FORMAS DE INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN
El art. 118 de la nueva ley general tributaria dice: «De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria la gestión tributaria se iniciara:
por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier clase de declaración por una solicitud del obligado tributario de oficio por la administración tributaria»
Este precepto nos señala la existencia de diversos vías, a través de las cuales se puede iniciar el procedimiento de liquidación, que no necesariamente tendrá que finalizar en un acto de liquidación porque este puede no llegar a producirse, por ejemplo: la actuación investigadora desarrollada por la inspección puede ser determinante si encuentra elementos de juicio y datos suficientes para ello para iniciar el procedimiento de liquidación sin que se de liquidación propiamente dicha porque no exista deuda del sujeto pasivo y por consiguiente no hay posibilidad de que se cuantifique nada.
LA DENUNCIA PUBLICA
El art. 114 de la ley general tributaria dice:
1. “Mediante la denuncia publica se podrán poner en conocimiento de la administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivas de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de las tributos»
2. «Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder, este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o personas denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la administración tributaria”.
Se define la acción de denuncia como un acto de particular por el que se pone en conocimiento del órgano administrativo hechos que determinarán la incoación de un procedimiento administrativo.
Requisitos formales de la denuncia:
Objeto de la denuncia
Serían objeto de la denuncia aquellas conductas que vulneran el ordenamiento tributario por infringir obligaciones materiales o formales, es decir, ya sean porque causen un quebranto económico a la hacienda publica o bien simplemente por incumplir otro tipo de obligaciones de índole formal que no tienen una traducción pecuniaria inmediata.
La forma
Es necesario que la denuncia conste por escrito en el que se aporten además de los datos personales del denunciante aquellos datos, documentos y pruebas que sean convenientes para sostenerla válidamente.
El tiempo
En cuanto al momento oportuno para presentar la denuncia, habrá que esperar a la finalización del plazo reglamentario en el que el denunciado haya podido y debido cumplir los deberes u obligaciones denunciados como incumplidos.
El lugar de la denuncia
El lugar para presentar la denuncia será en los registros de las delegaciones y administraciones de la agencia tributaria.
LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
CONCEPTO:
El art. 119 de la Ley General Tributaria dice:
«1. Se considerara declaración tributaria todo documento presentado ante la administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de la declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
2. Reglamentariamente podrá determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal»
Ideas entorno a lo que es la declaración tributaria:
La declaración tributaria como documento, ciertamente que lo habitual es realizar la declaración en un documento, es decir, por escrito. Pero esta consideración no impide como así señala el propio legislador que en casos determinados se admita por vía reglamentaria la declaración verbal.La declaración tributaria como manifestación o reconocimiento espontáneo ante la administración tributaria. La declaración esencialmente una manifestación de conocimiento porque aporta a la administración tributaria los datos hechos o circunstancias requeridos por la norma en orden al cumplimiento de la función que la declaración lleva a cabo en el seno del procedimiento de liquidación.La declaración tributaria contiene las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible, es decir el contenido de las declaraciones tributarias se escribe aquellos datos o circunstancias que integran el hecho imponible como presupuesto legal y fáctico de la imposición.
LAS MODALIDADES
Hay tres modalidades, que son:
La declaración tributaria normal
Las autoliquidaciones. (IMPORTANTE)
Las autoliquidaciones complementarias La declaración tributaria normal. Se llama así a aquella declaración en la que el obligado tributario se limite a poner en conocimiento de la administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso de un hecho imponible.Las autoliquidaciones. El art. 120 de la ley tributaria dice: «Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios además de comunicar a la administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otras de contenido informativo, realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o en su caso determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.Las autoliquidaciones complementarias. Se pueden considerar como tales aquellas que completan o añaden nuevos datos a los ya consignados en una declaración anterior. Es evidente que si se trata de una autoliquidación complementaria de una previa autoliquidación, que incorpora nuevos elementos del hecho imponible que origina variaciones en su cuantificación, la cantidad a ingresar será la diferencia entre lo ya ingresado y la nueva cuota de resultado.
LA PRUEBA EN LOS PROCEDIMIENTOS DE Gestión TRIBUTARIA
La prueba en el ámbito jurídico puede ser tomada en consideración como fin o como medio. En su acepción de fin, la prueba pretende demostrar la exactitud o veracidad de un hecho del que depende la existencia de un derecho; y en su acepción de medio, la prueba se refiere a cada uno de los instrumentos o recursos que pueden ser utilizados para obtener dicha demostración.
Los medios de prueba:
La Ley General Tributaria establece una remisión a los medios y valoración de prueba que se contiene en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. En concreto, los medios de prueba recogidos en estas normas son la confesión. Los documentos públicos y privados, la prueba parcial, el conocimiento judicial, la prueba testifical y las presunciones.
El valor probatorio de las actas y diligencias de la inspección tributaria:
Las actas y las diligencias extendidas por la inspección de los tributos tiene naturaleza de documento publico y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, es decir, que las actas como medio de prueba tienen un valor circunscrito a los hechos comprobados directamente por el funcionario y no respecto de sus calificaciones jurídicas.
La declaración tributaria:
Según la LGT, las declaraciones contienen una presunción de certeza que se refiere a los hechos pero no afecta a las operaciones de calificación jurídica, que aunque también hayan sido realizados por el declarante en las autoliquidaciones pueden ser, no obstante, recibidas a través de los procedimientos oportunos. En este sentido, aunque el sujeto pasivo quede vinculado respecto a los hechos declarados, esto no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. Así mismo, la administración no esta obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos, aunque deba motivar, y desde luego notificar los aumentos de bases tributarias sobre la resultante de las declaraciones presentadas.
Las presunciones:
Dentro de las presunciones legales hay que diferenciar la presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, y la presunción iuris et iuris, que excluye a aquellas pruebas. Los efectos de las presunciones legales serán diferentes porque cuando estas son absolutas o iuris et iures dispensan de la carga de la prueba a favor de una de las partes, y al mismo tiempo deniegan la posibilidad de probar a la otra. En cambio, si son presunciones iuris tantum, desplazarían el peso de la prueba.
Encontramos en el art. 108.3 LGT una presunción iuris tantum: “La administración tributaria tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien o derecho a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter publico, salvo prueba en contrario”. Así pues, se tarta de una presunción que afecta solo a la titularidad de bienes y derechos y no a su valoración económica.
LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
En las consultas tributarias se solicita información, la cual puede transcurrir por dos cauces o vías distintas:
1º. La información oral o verbal que realizan las oficinas de información y asistencia al contribuyente, que se encuentran en las delegaciones y administración de la Agencia Tributaria, y cuya misión deriva del deber genérico de información que compete a la administración.
2º. Dicha información puede solicitarse y recibirse por escrito, discurriendo por cauces orgánicos y reglamentados. En rigor, es en este ultimo sentido donde puede hablarse de las consultas tributarias, entendiendo como tal la petición que por escrito formulan a la administración, los sujetos pasivos y demás obligados tributarios sobre cuestiones de naturaleza tributaria, que les afecten de manera concreta y que la administración tiene el deber de resolver expresamente en el tiempo marcado por la ley.
El apartado 6 del art. 88 LGT dice: “La administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas en el plazo de meses desde su presentación”
A su vez, el art. 89 señala: “La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Las contestaciones alas consultas tendrán carácter informativo para el obligado tributario y este no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto administrativo que se dicte posteriormente en su aplicación a los criterios manifestados en la contestación.
EL ACTO DE Liquidación
CONCEPTO
El acto de liquidación forma parte del procedimiento, puesto que este viene constituido por una serie de actos e incluso de actividades que, iniciándose por alguno de los medios previstos en la ley tributaria, deben concluir con el acto administrativo de liquidación, en virtud del cual se establece el importe de la deuda que ha de satisfacer el obligado tributario.
Se puede caracterizar el acto de liquidación a través de las siguientes notas:
Es un acto administrativo no normativo que define situaciones jurídicas individualizadas, y como tal acto administrativo goza de la presunción de legalidad. Por lo demás, su naturaleza de acto administrativo nos sirve para rechazar esta calificación respecto de aquellos actos de determinación de la deuda, que son llevados a cabo por los particulares en cumplimiento de un deber legal. En este sentido, las llamadas autoliquidaciones no pueden incorporar en ningún caso un acto de liquidación, que es una actividad exclusivamente administrativa. Si bien es cierto, que presenta una cierta semejanza, sobre todo porque en ambos casos lo que se pretende es cuantificar el objeto de la prestación que debe satisfacer el deudor tributario.El acto de liquidación forma parte integrante del procedimiento liquidatorio. Así pues, el acto de liquidación culmina el procedimiento ya que este concluye con la determinación del importe, convirtiéndola de otra forma en liquida. Dicho en otros términos, la obligación tributaria que surgíó del hecho imponible se transforma en virtud de la liquidación de ilíquido o no cuantificada en liquida, es decir, ya cuantificada y exigible una vez haya sido notificada al sujeto pasivo.El acto de liquidación tiene efectos declarativos y no constitutivos de la obligación tributaria. Esto es, la liquidación declara y reconoce la existencia de una obligación tributaria que ya ha nacido previamente al realizarse íntegramente el hecho imponible.
CONTENIDO
Los elementos esenciales que integran el contenido del acto de liquidación son:
Importe al que asciende la cuantía de la deuda. En este caso se trata no solo de un elemento esencial, sino más bien consustancial del acto liquidatorio, que por definición se dirige a determinar las cuantía de la prestación tributaria debida.El hecho imponible que origina la liquidación. En este sentido no puede haber liquidación ni, por tanto, deuda a pagar, si no ha existido previamente un hecho imponible que lo haya originado. En consecuencia, la especificación del presupuesto de hecho del tributo constituye otro de los elementos esenciales del acto de liquidación que deberá contener además el periodo impositivo a que se retiene.Sujeto deudor de la obligación. El acto de liquidación debe especificar la persona obligada al pago de la suma debida y cuantificada en virtud de dicho acto. Hay que advertir que no siempre coincide en la misma persona la condición de realizador del presupuesto de hecho y la del obligado al pago. Piénsese, por ejemplo, en la hipótesis de sucesión mortis causa a titulo universal en la que el heredero pasa a ocupar el lugar del causante y no solo a los efectos de hacerse cargo de sus obligaciones tributarias, sino incluso ocupando su lugar en los hipotéticos procedimientos tributarios en los que haya sido parte. Esto quiere decir que en el supuesto en que este abierto un procedimiento liquidatorio y se produzca el fallecimiento del deudor, la liquidación, y por tanto, su notificación debe ir dirigida al sucesor que se convierte de esta forma en obligado al pago sin haber realizado el hecho imponible.La motivación del acto de liquidación. Cuando se habla de la motivación del acto de liquidación, se quiere indicar la enunciación de las normas que la administración ha estimado que son aplicables, así como de los hechos determinantes para su aplicación normativa.
CLASES DE LIQUIDACIONES
El art. 101 LGT señala: “2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas”
3. Tendrán la consideración de definitivas:
a) las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.