Lección 5ª: Las Prestaciones Tributarias

Las prestaciones tributarias

La Ley General Tributaria (LGT) explica en su artículo 17 las prestaciones que integran el tributo.

El precepto dice:

“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.

4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

Cabe realizar varias observaciones:

• En primer lugar, el precepto denomina relación jurídico-tributaria a un conjunto muy heterogéneo de vínculos jurídicos, cuyo contenido y sujeto pueden ser variados.
• En segundo lugar, esas relaciones pueden tener contenido distinto. La ley se refiere a obligaciones materiales y formales, así como a sanciones.
• En tercer lugar, el precepto enumera en su apartado 3 las obligaciones materiales, incluyendo la principal, las de pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares y las accesorias.
• En cuarto lugar, el precepto destaca una prestación a la que denomina obligación tributaria principal. Es decir, la entrega al ente público de una suma de dinero a título de tributo.

Por ello, cuando el artículo 58 de la LGT describe las cantidades de dinero a ingresar por el tributo, bajo el término deuda tributaria, dice en su apartado 1: “estará constituida por la cuota a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”, abarcando eventuales intereses de demora y recargos de diversa naturaleza.

Puede afirmarse que para la LGT el contenido esencial y definidor de tributo es la entrega de una suma de dinero al ente público que denomina cuota tributaria.

Siendo cierto que su contenido principal puede calificarse como obligación, tampoco puede afirmarse que sea sólo y necesariamente una actuación administrativa mediante potestades y deberes correlativos del sujeto, pues en ocasiones no se produce intervención administrativa para el cumplimiento y la extinción del tributo.

La obligación tributaria principal

Con este término se identifica, por el artículo 19 de la LGT, la de pago de la cuota tributaria.

La obligación tributaria se caracteriza por ser ex lege, de Derecho Público y constituir una obligación de dar.

Obligación ex lege

Según el artículo 20.1 de la LGT, la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Por tanto, solo la ley es capaz de hacer nacer la obligación tributaria principal.

Obligación de Derecho Público

La ley impone el nacimiento de la obligación y regula todo su régimen jurídico. De manera que, así como la voluntad de las partes no influye para el nacimiento de la relación tributaria, tampoco lo puede hacer en su desarrollo y régimen jurídico, prohibido en el artículo 17.4 de la LGT. El artículo 18 de la LGT proclama el principio de indisponibilidad del crédito tributario, que impide alterar cualquier aspecto de su contenido, formas y plazos para su exigencia y, en general, de toda su disciplina jurídica.

Obligación de dar

La obligación tributaria principal consiste en una obligación de dar una suma de dinero, que es la cuota del tributo. Esta naturaleza no se desvirtúa aunque en ocasiones la normativa impone satisfacer el tributo mediante el empleo de efectos timbrados o se permita la entrega de bienes del Patrimonio Histórico-Artístico.

El hecho imponible

Concepto y función

Dice el artículo 20.1 de la LGT: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.”

La ley que establece el tributo presenta un presupuesto de hecho llamado hecho imponible, y si este se verifica, como consecuencia nace la obligación tributaria.

Hoy en día, las distintas prestaciones que integran el tributo, los sujetos, los deberes y las potestades que surgen en su aplicación no pueden reconducirse siempre en su génesis al hecho imponible, sino que surgen de otros presupuestos de hecho previstos por las normas tributarias.

Si mantiene todavía su carácter de hecho definidor que identifica cada tributo, en cuanto que sólo por su realización puede producirse la sujeción al tributo y será lícita su exigencia. Ese efecto distingue al hecho imponible de los restantes que puede contener la ley y, por ello, es también en el mismo donde han de encontrarse las manifestaciones de capacidad económica y del resto de principios que rigen la imposición de tributos.

Carácter normativo del hecho imponible

Siendo el hecho imponible fijado por la Ley, como dice el artículo 20 de la LGT, se trata siempre de un hecho de naturaleza jurídica, creado y definido por la norma y que no existe hasta que ésta no lo ha descrito o tipificado.

El legislador puede adoptar el hecho real en todos o en alguno de sus aspectos, al que quiera dotar de relevancia o significación tributaria, es decir, redefinir el hecho mismo y, por ello, la aplicación e interpretación del tributo ha de atender fundamentalmente a la descripción llevada a cabo por la ley.

Diferentes aspectos o significados sólo serán relevantes en la medida en que el legislador, al definir el hecho imponible, los haya recogido como elementos de su definición.

Estando prohibida la doble imposición, no lo está que ambos recaigan sobre un mismo hecho real o sobre una misma manifestación de riqueza o de capacidad económica. Las manifestaciones de riqueza, la llamada materia imponible, son limitadas, por lo que es frecuente que sobre un mismo aspecto de la realidad recaigan varios tributos. El bien que se grava es el objeto del tributo, pero será indispensable, para que dos tributos puedan afectarlo, que sus hechos imponibles sean distintos, al menos en alguno de sus elementos definidores.

Por ejemplo, una transmisión de bienes, sobre la que pueden articularse un tributo sobre el transmitente y otro sobre el adquirente.

Dada la posibilidad del legislador tributario de redefinir los hechos de la realidad que adopta como imponibles, se hace inevitable admitir la autonomía calificadora de la ley tributaria. Esto es, que cuando elige como hechos imponibles actos ya tipificados por otras ramas del ordenamiento, la ley tributaria puede tomarlos tal y como éstas los han definido o reformularlos en alguna de sus características.

A la hora de indagar si un supuesto concreto está o no gravado por un tributo, forzosamente se está ante una tarea de interpretación de la norma; la labor de interpretación de la norma y de calificación de los hechos ha de realizarse con criterios estrictamente jurídicos, conforme declaran los artículos 12 y 13.

Estructura del hecho imponible

Además del elemento subjetivo, el hecho imponible presenta un elemento objetivo que encierra cuatro aspectos que lo definen.

• El aspecto material o cualitativo indica el propio hecho, acto, negocio o situación que se quiere gravar; suele consistir en un índice de capacidad económica: renta, patrimonio o gasto. Puede dar lugar a un hecho imponible genérico, susceptible de abarcar diversas hipótesis, o específico, que sólo permitirá subsumir el concreto hecho descrito.
• El aspecto espacial expresa el lugar de realización del hecho imponible.
• El aspecto cuantitativo indica la medida con que se realiza el hecho imponible, siempre que se trate de tributos variables, cuyos presupuestos de hecho son susceptibles de realizarse en distinta medida. Por el contrario, los tributos fijos presentan hechos imponibles sin posibilidad de graduación.
• Finalmente, el aspecto temporal manifiesta el momento de realización del hecho imponible, dando lugar a la división entre tributos instantáneos y periódicos. En los primeros es posible identificar el instante en que el hecho imponible se realiza, mientras que en los segundos el hecho se produce de forma continuada, con tendencia a reproducirse. En estos no podría exigirse el tributo hasta que no cesara el hecho y, por eso, la ley fracciona esa continuidad en períodos impositivos, entendiendo que en cada uno de ellos se realiza íntegramente el hecho imponible.

Es imprescindible que la propia ley fije en qué momento se produce el devengo, es decir, “el momento en el que se realiza el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Su efecto fundamental es hacer aplicable la ley entonces vigente. Si en los tributos instantáneos puede ser fácil esa determinación, no es alcanzable en absoluto en los periódicos, haciendo inevitable el señalamiento expreso por la ley.

En el sistema tributario español, las leyes de cada tributo señalan expresamente el momento del devengo, incluso tratándose de impuestos instantáneos. En el caso de los periódicos, suele establecerse un período impositivo anual, coincidente normalmente con el año natural. En los impuestos estatales se fija el devengo el último día de ese período, como en el IRPF. En los locales se fija el primer día del período, como el IBI, el IAE o el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

La exención tributaria

Concepto y contenido

Según el artículo 22 de la LGT: “son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime el cumplimiento de la obligación tributaria principal.”

Ello es posible ya que la definición del hecho imponible no se agota con la previsión genérica del mismo y su consecuencia ordinaria de provocar el nacimiento de la obligación; la ley añade otra previsión más específica, en la cual ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho imponible no dan lugar a dicho nacimiento, o bien lo hacen pero por cuantía inferior a la ordinaria (exenciones parciales), sea en atención a la persona que los realiza (exenciones subjetivas), sea por la concurrencia de ciertos hechos junto al hecho imponible o incluso de ciertas circunstancias en alguno de los aspectos de éste (exenciones objetivas). Pero provocando la sujeción al tributo y a los deberes y potestades que integran el mismo, con la única particularidad referida a la inexistencia o minoración de la obligación principal.

Por ejemplo, la Ley de IRPF grava como hecho imponible la obtención de renta, pero declara su exención si consiste en becas para estudios o premios de Lotería Nacional (exención objetiva). La Ley del Impuesto sobre Sociedades grava la obtención de rentas por entidades jurídicas, pero declara la exención cuando éstas son el Estado o las Comunidades Autónomas (exención subjetiva).

El tratarse en todo caso de supuestos incluidos en el hecho imponible distingue los presupuestos de exención de los supuestos de no sujeción, que son hechos que quedan fuera del hecho imponible.

Consistiendo el hecho exento en el propio hecho imponible, la norma de exención supone una consideración más detallada de alguno de los supuestos, teniendo como fundamento una proyección más concreta sobre ellos de los principios y criterios de justicia tributaria (mínimos exentos) o la consecución de fines extrafiscales perseguidos a través del sistema tributario (estímulos a la inversión).

En todo caso, solo la ley puede llevar a cabo esa redefinición del presupuesto de hecho del tributo, y de ahí la exigencia de reserva de ley en el establecimiento de exenciones, como insiste el artículo 133.3 de la Constitución Española.

El devengo de la exención

Dos cuestiones son conflictivas en cuanto al devengo de la exención.

• La primera, su propio mecanismo de generación, pues frecuentemente las normas supeditan el disfrute de la exención a su concesión por la Administración.
• La segunda se refiere al momento del devengo, si se prevé en tributos periódicos con duración indefinida (exenciones permanentes) o para un número determinado de períodos impositivos (exenciones temporales). La exención de cada período se devenga por la realización en el mismo del hecho imponible en su modalidad exenta, sin que pueda entenderse nacida la exención de una vez en un período hasta no consumarse cada uno de ellos.

Los problemas comienzan a plantearse cuando se modifican las normas que preveían la exención: antes de agotarse el número de períodos impositivos para el que se había previsto la exención, ésta desaparece o es modificada a la baja.

La repercusión del tributo

El artículo 17 de la LGT incluye en su apartado 3, entre las obligaciones tributarias materiales, las establecidas entre particulares resultantes del tributo. Y el artículo 24 dice de ellas, en su primer apartado, que son las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Añadiendo en su apartado 2 que son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión previstos legalmente.

Vemos que en ciertos tributos, como el IVA, el consumidor soporta el tributo, pese a no relacionarse con la Administración. Contemplando la normativa de estos tributos, el primer dato a tener en cuenta es que el hecho imponible se define como la fabricación, distribución o entrega de los bienes y servicios que se quiere gravar. Será el oferente de los mismos, el realizador del hecho imponible, quien asumirá la posición de sujeto pasivo.

El segundo dato a tener en cuenta es la previsión por ley del mecanismo de repercusión. Es decir, de la facultad que se da al sujeto pasivo para repercutir el tributo sobre el adquirente del mismo. Por efecto de la repercusión, puede el sujeto pasivo recuperar del consumidor el importe de la cuota tributaria, pero sin perder su condición de sujeto pasivo del tributo y único que ha de relacionarse con la Administración para el pago de la obligación principal y el resto de prestaciones, sin que intervenga el consumidor.

La anticipación del tributo: retención e ingreso a cuenta y pagos fraccionados

El artículo 17.3 de la LGT enumera las obligaciones tributarias materiales, incluyendo entre ellas las de realizar pagos a cuenta. El artículo 23, en su apartado 1, dice que consisten en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a ingresar a cuenta. Dice el apartado 2 de este artículo que el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de sus pagos a cuenta soportados.

El IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, cuyo hecho imponible es la obtención de renta durante el período impositivo, prevén que quienes abonen al sujeto pasivo ciertos rendimientos deberán retener, en el momento de satisfacerlos, una parte de ellos para después declararla e ingresarla a la Administración.

Al finalizar el período impositivo, el sujeto pasivo del impuesto deberá declarar y calcular el importe total de su obligación tributaria principal, integrando las rentas obtenidas, y de la cuota resultante deberá deducir las cantidades ingresadas a cuenta por los pagadores o por él mismo. Si la diferencia es positiva, habrá de ingresarla; si es negativa, la Administración le devolverá el exceso.

La presencia de estos mecanismos rompe la estructura jurídica del tributo, ya que la obligación tributaria principal no surge hasta que se entiende realizado el hecho imponible.

El tributo se descompone, en estos casos, en obligaciones diferenciadas: unas específicas a cargo del sujeto pasivo (pagos fraccionados) o de terceros (ingreso a cuenta), surgidas de presupuestos de hecho distintos al hecho imponible; otras (en caso de diferencia positiva) a cargo del sujeto pasivo y derivadas del hecho imponible.

Pero sin que se integren en una sola obligación tributaria por la cuantía total, dice el artículo 23 de la LGT, ni confluyan a la hora de la exigencia por la Administración, pues el sujeto pasivo nunca responde por la falta de ingreso de las cantidades que corresponden a los retenedores o ingresantes a cuenta, según el artículo 58.1 de la LGT.