Impuesto de Sucesiones y Donaciones

Base Imponible

a) Adquisiciones Mortis Causa

En cuanto a las partidas deducibles (cargas, deudas, gastos) a efectos de este impuesto, solo tendrán la consideración de cargas deducibles aquellas que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, no teniendo tal consideración las que constituyan obligaciones personales del adquiriente. En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el causante cuya existencia se acredite por documento público o privado oponible a terceros o por cualquier otro medio de prueba. En cambio, no son deducibles las deudas a favor de los herederos o legatarios. En cuanto a los gastos, se deducen siempre que estén justificados: 1º los ocasionados por el entierro/funeral si guardan la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres del lugar; 2º los de última enfermedad; 3º los de carácter litigioso ocasionados por la testamentaría o el abintestato, si son de interés común a todos los herederos.

b) Adquisiciones Inter Vivos

En este tipo de adquisiciones, la base imponible está constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles igual que en las adquisiciones mortis causa. Sin embargo, la concreción de la base imponible es más sencilla en estos casos, pues no hay que incorporar el ajuar doméstico ni adicionar bienes. La ley solo establece la obligación de acumular todas las donaciones efectuadas en el plazo de 3 años por un mismo donante a favor de un mismo donatario, considerando que es una donación única a efectos de liquidación del impuesto.

c) Seguros de Vida

La base imponible está formada por las cantidades percibidas por el beneficio que, según dispone el artículo 9 de la LISD, «se liquidarán acumulando su importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo». En otros casos, la base imponible estará constituida por la mitad de la parte percibida.

Base Liquidable

Para determinar la deuda tributaria es preciso realizar una serie sucesiva de operaciones que se inician con la aplicación de las reducciones previstas en la LISD en función del grado de parentesco y tipo de bienes que son objeto de transmisión, con lo que se determina la base liquidable de cada heredero. Este mecanismo se simplifica en los supuestos de donaciones, ya que la ley solo prevé dos reducciones atendiendo a los bienes donados.

a) Adquisiciones Mortis Causa

El artículo 20 de la LISD establece una serie de reducciones de la base imponible cuya cuantía varía en función del grado de parentesco que une al sujeto pasivo con el causante y de la edad del heredero, diferenciando, basándose en estos elementos, entre cuatro categorías:

1. Adquisiciones por descendientes/adoptados menores de 21 años: 15.956,87 € más 3.990,72 € por cada año menos de 21, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 €.
2. Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiún o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes: 15.956,87 €.
3. Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad: 7.993,46 €.
4. Adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños: no aplicarán ninguna reducción.

A estas cantidades se añadirá una reducción adicional cuando los herederos tengan la consideración legal de minusválidos. Dicha reducción será de 47.858,59 € (igual o superior al 33% e inferior al 66%) o 150.253,03 € (más del 65%).

Así, en la base imponible correspondiente al cónyuge, está incluido el valor de la empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a la que sea aplicable la exención regulada en el artículo 4 de la LIP, o el valor de los usufructos de los mismos, o derechos económicos derivados. Cuando la vivienda habitual del causante se incluya en la base imponible, esta se reducirá en un 95% con el límite de 122.606,47 € para cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes/descendientes de aquel, o bien un pariente colateral mayor de 75 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, y mantengan la vivienda de su propiedad durante un periodo de 10 años.

Ejemplo 1

El valor de una vivienda habitual asciende a 650.000 € y el causante tiene dos descendientes. Aplicamos la deducción del 95%: 650.000 * 0,05 = 32.500. Esta cuantía es el valor neto tras la deducción. Al establecer la ley la aplicación de esta deducción con un límite máximo de 122.606,47 € por cada sujeto pasivo, cada uno de los herederos solo podrá deducirse como máximo esa cantidad, aunque el valor del 5% de la vivienda sea inferior.

También se aplicará una reducción del 95% del valor de los bienes cuando estos formen parte del Patrimonio Histórico Español, o del Patrimonio Histórico/Cultural de las CCAA que se consideren exentos en el IP, si la transmisión es a favor del cónyuge y permanece más de 10 años en el patrimonio. Por último, en los supuestos de transmisiones hereditarias consecutivas se deducirá el importe de los impuestos satisfechos en las precedentes.

b) Adquisiciones Inter Vivos

1. Cuando se transmitan participaciones de una empresa individual, negocio familiar o participaciones en entidades del donante exentas en el IP, el valor de las mismas se reducirá un 95% siempre que el adquiriente sea el cónyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos: el donante debe ser mayor de 65 años o encontrarse en situación de incapacidad. Por lo que respecta al donatario, debe mantener lo adquirido durante 10 años, sin poder realizar modificaciones.
2. También se aplicará una reducción del 95% del valor de los bienes cuando estos formen parte del Patrimonio Histórico Español, o del Patrimonio Histórico/Cultural de las CCAA, siempre que el donante sea mayor de 65 años (artículo 40 LIP).

c) Seguros de Vida

Con independencia de las reducciones previstas para los supuestos de adquisiciones mortis causa, se aplica una reducción del 100%, con un límite de 919,49 €, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante fallecido era el cónyuge del beneficiario. Esta reducción es única por sujeto pasivo con independencia del número de contratos de seguros sobre la vida de los que sea beneficiario.

Deuda Tributaria

Se aplicará a la base liquidable una tarifa progresiva, obteniendo la cuota íntegra. La cuota tributaria se hallará multiplicando la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: por una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o donante, y, por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo. Tanto la tarifa como los mencionados coeficientes son únicos, sin que existan diferencias según el tipo de adquisición que se grave.

Base liquidable * tipo de gravamen (estatal o autonómico) = cuota íntegra

Cuota íntegra * coeficiente multiplicador (estatal o autonómico) = cuota tributaria

Cuota tributaria – (ajuste de error de salto) – bonificaciones – deducciones (estatales y autonómicas) = cuota a ingresar

a) Normas Especiales

En relación con la acumulación de donaciones, cuando un mismo donante ha donado bienes a un mismo donatario dentro del plazo de 3 años (a contar fecha a fecha), la ley considera que nos encontramos ante una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se tendrá que aplicar a la base liquidable de la actual transmisión el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

b) Cuota Tributaria

Para determinar la cuota tributaria, se multiplicará la cuota íntegra por un coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco y el patrimonio previo que posea el heredero o donatario. Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar el coeficiente multiplicador inmediatamente inferior es mayor que la que existe entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe máximo del tramo del patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del coeficiente multiplicador inferior, la cuota se reducirá en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado «error de salto».

Ejemplo 3

D. Antonio debe satisfacer una cuota íntegra de 39.065,79 €. Sabemos que es el sobrino del causante y que su patrimonio previo asciende a 405.683,17 €. Al ser sobrino, pertenece al grupo 3, debiendo aplicar, atendiendo a su patrimonio previo, el coeficiente de 1,6676. De esta forma, su cuota íntegra es 39.065,79 * 1,6676 = 65.146,11 €. Si le hubiéramos aplicado el coeficiente inmediatamente inferior (1,5882), su cuota hubiera sido 39.065,79 * 1,5882 = 62.044,29 €. La diferencia entre las cuotas íntegras resultantes (65.146,11 – 62.044,29 = 3.101,82) excede del importe del patrimonio preexistente que motiva la aplicación del coeficiente superior (405.683,17 – 402.678,11 = 3.005,06). Se produce el llamado error de salto. Para corregirlo se debe reducir el exceso. En este caso, se reducirá la diferencia: 3.101,82 – 3.005,06 = 96,76 €. La cuota íntegra resultante será 65.146,11 – 96,76 = 65.049,35 €.

Gestión del Impuesto

Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración tributaria en el plazo de 6 meses a contar desde el fallecimiento del causante en los supuestos de transmisiones mortis causa y en el de 30 días hábiles (a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante) en los restantes supuestos. Si se trata de transmisiones mortis causa, se puede ampliar el plazo de presentación de la declaración tributaria otros seis meses. Asimismo, los sujetos pueden solicitar el aplazamiento (hasta un año) o el fraccionamiento (hasta 5 anualidades) del pago de las liquidaciones giradas por adquisiciones mortis causa cuando entre los bienes del causante no exista dinero en efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el pago de las cuotas liquidadas.