La Relación Jurídico-Tributaria y las Obligaciones Tributarias

La Relación Jurídica Tributaria

Supuesto 1

Don Cesáreo obtuvo en el año 200X el Premio “Centro de Estudios Financiero”, en la modalidad de tributación. Dicho premio está exento del IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

¿Está obligado don Cesáreo a presentar la declaración del IRPF, correspondiente al año 200X, teniendo en cuenta que dicho premio es su única fuente de renta en el citado periodo?

Sí, **tiene obligación de presentar la declaración del IRPF** por cuanto la exención del citado premio exonera del pago de la obligación principal (pago de la cuota, art. 19 de la Ley 58/2003), pero no alcanza a las obligaciones formales, entre las que se encuentra la obligación de presentar declaraciones o autoliquidaciones [art. 29.1 e) de la Ley 58/2003].

Supuesto 2

Don Filiberto adquirió un piso a don Dupond, residente en Francia. La declaración correspondiente al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (IIVTNU) no se presentó, por lo que el Ayuntamiento de “XX” practicó la correspondiente liquidación a don Filiberto, en su condición de sustituto del contribuyente, y ello aun cuando don Dupond ostenta la condición de contribuyente del impuesto por cuanto es él quien realiza el hecho imponible.

En este sentido, dispone el artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL:

“2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.”

¿Es correcta dicha liquidación?

De acuerdo con el precepto transcrito, cuando el vendedor del bien inmueble no reside en España, el adquirente del bien inmueble tiene la consideración de **sustituto del contribuyente**, por lo que la relación tributaria se inicia tanto respecto de uno como de otro sujeto pasivo (contribuyente y sustituto del contribuyente).

En este sentido, el artículo 36.3 de la Ley 58/2003 dispone que:

“3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”

En consecuencia, la obligación principal (pago de la cuota) ha de cumplirla don Filiberto, si bien éste podrá retener el importe del impuesto del precio que hubiera de pagar a don Dupond. Por otro lado, las obligaciones accesorias a la principal [intereses de demora (art. 26 de la Ley 58/2003) recargos por extemporaneidad (art. 27 de la Ley 58/2003) o recargos ejecutivos (art. 28 de la Ley 58/2003) le serán exigibles exclusivamente a don Filiberto por cuanto es a él a quien le incumbe el cumplimiento de la obligación principal y obligaciones formales. Lo mismo cabe decir de las sanciones tributarias que, en su caso, hubieran de imponerse.

Las Obligaciones Tributarias Materiales

La Obligación Tributaria Principal

Hecho imponible

Supuesto 3

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se creó por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 1993, en cuyo artículo 65 se regula el hecho imponible del mismo, disponiendo que está sujeta la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados; por su parte, el artículo 67 regula los sujetos pasivos del impuesto, definiendo como tales a las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

El **elemento objetivo** es la primera matriculación definitiva de un vehículo.

El **elemento subjetivo** es el titular de la primera matriculación con independencia de la propiedad del vehículo.

El **elemento espacial** será la matriculación en España, o sea, el criterio de la territorialidad.

Y por último, el **elemento temporal** es que la matriculación se ha de efectuar a partir del 1 de enero de 1993.

Tan sólo concurriendo los cuatro elementos nace la obligación tributaria.

El Devengo

Supuesto 4

Imaginemos que una determinada ley cuya fecha de entrada en vigor fue el 1 de diciembre del año X, modificase la tarifa del IRPF, para el ejercicio X, para los periodos impositivos que se hubiesen iniciado el 1 de enero del año X y a la fecha de 1 de diciembre no hubieran concluido.

Con fecha 15 de mayo del año X+4 se firmó el acta mediante la que se regulariza la situación tributaria de un determinado sujeto pasivo por dicho tributo y periodo. ¿Qué norma es de aplicación?

Por lo que se refiere a los efectos temporales de la reforma de la tarifa de IRPF, estaríamos en un supuesto de **retroactividad en grado medio**, que si bien va en contra de la regla general que establece el artículo 10.2 de la LGT (Ley 58/2003) no por ello está prohibido (si bien podría incurrir en algún vicio de inconstitucionalidad si vulnerase el principio de capacidad económica o de seguridad jurídica).

Por otro lado, la normativa a tener en cuenta para regularizar la situación tributaria del contribuyente sería la vigente en el año X, por cuanto es la vigente en la fecha del devengo de dicho tributo, y ello aun cuando el acta se firmase en el año X+4, esto es, una vez derogada dicha tarifa.

El devengo del tributo y el devengo de la cuota tributaria

Supuesto 5

Se solicitó del Ayuntamiento de Madrid una licencia de obras o urbanística. Como consecuencia del examen de la documentación presentada por el interesado, no se concedió la licencia solicita­ da por incumplimiento de los requisitos legales. La ordenanza fiscal establece que con la solicitud de la licencia habrá de abonarse el importe de la tasa de licencia de obras.

¿Procede la devolución de la tasa satisfecha a la solicitud de la licencia?

Si procede la devolución, el **devengo del tributo** es la prestación de un servicio por parte de la Administración que afecte o beneficie al interesado (sujeto pasivo).

Las actuaciones administrativas realizadas por un ayuntamiento como consecuencia de una solicitud de licencia de obras no dan lugar al devengo de tasa alguna si la resolución final del expediente es denegatoria de la licencia solicitada, porque, aunque el hecho imponible viene constituido no tanto por la obtención de un resultado concreto -la obtención de una licencia- como por la prestación de unos servicios o la realización de actividades de la competencia municipal que, al beneficiar o afectar de modo particular a ciertas personas, permiten individualizar una parte de su coste y repercutido sobre aquéllas, en las tasas por otorgamiento de licencias urbanísticas dicha actividad se ordena a un resultado -la obtención de la licencia- que concreta en el solicitante la cualidad de beneficiario o afectado positivamente por la actividad municipal y permite considerarle como sujeto pasivo de la tasa, de manera que si la actividad municipal condujera a una denegación de lo solicitado desaparece la razón de ser de este tributo.

(Véase STSJ de Cataluña 1392/2003, de 25 de noviembre).

Por el contrario, el **devengo de la cuota** es el momento en el que ha de satisfacerse el importe del tributo, pudiendo éste ser anterior o posterior al devengo del tributo. En consecuencia, habiéndose devengado la cuota antes del devengo del tributo y no habiéndose llegado a producir éste, por haberse denegado la licencia de obras, procede la devolución del importe satisfecha, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y en el artículo 26.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL:

“3. Cuando por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no se preste o desarrolle, procederá la devolución del importe correspondiente.”

Las exenciones

Supuesto 6

Supongamos que se están desarrollando actuaciones de comprobación e investigación respecto de una determinada sociedad que forma parte de un grupo empresarial que tributa en régimen de consolidación fiscal En el curso de las actuaciones inspectoras se acreditó que dicha entidad había presentado la autoliquidación del IS fuera del plazo reglamentario sin que hubiera mediado requerimiento administrativo. Asimismo se constató que, con relación a determinadas operaciones comerciales, se expidieron las facturas justificativas de forma incorrecta y que en otras se había expedido la factura con un número de identificación fiscal incorrecto.

Determinar las consecuencias fiscales teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 29 y 198 a 203 de la Ley 58/2003, y 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IS.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 65.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo. Ahora bien, tanto la sociedad dominante como las sociedades dependientes que integran el grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria (art 65.3 del TRLIS), por lo que **la exención se refiere tan sólo a la obligación de pagar la deuda tributaria** que deriva del régimen de tributación individual.

En consecuencia, las sociedades estarán obligadas al cumplimiento de las obligaciones formales recogidas en el artículo 29 de la Ley 58/2003, entre las que se encuentran:

“2. (…).

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

e) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.

En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.”

En consecuencia, el incumplimiento de dichas obligaciones formales tiene la consideración de infracciones tributarias tipificadas en los siguientes artículos de la Ley 58/2003:

• Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.
• Artículo 201. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación.
• Artículo 202. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos.

La Obligación Tributaria de Realizar Pagos a Cuenta

Supuesto 7

Supongamos que se están desarrollando actuaciones de comprobación e investigación respecto de una determinada sociedad por el concepto de retenciones a cuenta del trabajo personal. En el curso de las actuaciones inspectoras se acreditó que dicha entidad había satisfecho rendimientos del trabajo sin practicar la correspondiente retención. Por otro lado, los perceptores de los rendimientos del trabajo presentaron sus correspondientes declaraciones tributarias por el IRPF de acuerdo con el certificado de retenciones expedido por el pagador de los mismos.

¿Procede exigir a la entidad retenedora los importes que debió retener a pesar de que los perceptores de los rendimientos presentaron sus respectivas autoliquidaciones de acuerdo con los datos certificados por la entidad?

La obligación de practicar retenciones a cuenta de una obligación principal (IRPF del perceptor de los rendimientos del trabajo personal) es independiente de la obligación de contribuir que le incumbe al perceptor de los rendimientos, siendo por tanto dos obligados tributarios diferentes, por un lado el retenedor (que a su vez, será sujeto pasivo de su propio impuesto personal) y por otro el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos.

En el caso de que se hubieran satisfecho rendimientos sin haberse sometido a la correspondiente retención o por un importe inferior al que hubiese correspondido, si el sujeto pasivo perceptor de las rentas sometidas a retención ya presentó su autoliquidación de IRPF, incluyendo como retenciones soportadas el importe consignado en el certificado de retenciones que expidió el retenedor, **no se puede exigir al retenedor el importe de las retenciones que debería haber practicado** por cuanto se produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración y ello por cuanto supone una duplicidad en el cobro, la primera al sujeto pasivo del IRPF, que se dedujo una menor cantidad en concepto de retenciones (por lo que, o bien pagó más o bien se le devolvió menos de lo que le correspondería) y otra al retenedor, por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF.

En estos supuestos, se exigirá al retenedor el interés de demora, cuya naturaleza es indemniza­ toda (art. 26 de la Ley 58/2003), por el periodo de tiempo que media entre la finalización del plazo para presentar e ingresar la autoliquidación de retenciones (por parte del retenedor) hasta la finalización del periodo voluntario de pago del IRPF para el perceptor de las rentas. Además se impondrá al retenedor, en su caso, la sanción que corresponda por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, siendo la base de la sanción el importe de las cantidades que debió retener y no lo hizo.

(Véanse SSTS de 27 de febrero de 2007 y 22 de octubre de 2008 y SAN de 18 de diciembre de 2008)

Las Obligaciones Entre Particulares Resultantes del Tributo

Supuesto 8

En una determinada operación comercial realizada entre un empresario y un particular, se ha repercutido el IVA a un tipo superior al que correspondería haber aplicado.

¿Puede la persona que soporta el acto de repercusión interponer reclamación económico-administrativa contra el acto de repercusión teniendo en cuenta que es consumidor final y por tanto no es sujeto pasivo del IVA?

Los actos de repercusión de tributos tienen la consideración de obligaciones tributarias por lo que surgen derechos y obligaciones de carácter tributario entre las partes intervinientes en la relación comercial que da lugar al acto de repercusión.

Por tal razón, el artículo 227.4 de la Ley 58/2003 regula los “actos susceptibles de reclamación económico-administrativa» y dispone que:

“4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los parti­ culares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.”

Por su parte, el artículo 232 de la Ley 58/2003 regula los «legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas” y dispone que:

“1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.”

En consecuencia, el adquirente del bien o servicio podrá, en el caso de que discrepe de la legalidad del acto de repercusión, interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.

Las Obligaciones Tributarias Accesorias

Los intereses de demora

Supuesto 9

La sociedad “XX” presentó la autoliquidación del IS, año 2006, el 1 de julio de 2007, reconociendo una deuda tributaria por importe de 100.000 euros y solicitando simultáneamente el aplazamiento de la misma hasta el 25 de julio de 2008, aportando como garantía un aval solidario de una determinada entidad de crédito. Por la Dependencia de Recaudación de la AEAT se concedió el aplazamiento solicitado. Llegado el día del vencimiento del plazo, la entidad no efectuó el ingreso.

Determinar las consecuencias fiscales teniendo en cuenta que el tipo de interés legal y el interés de demora para los años 2007 y 2008 son:

El artículo 65.4 de la Ley 58/2003 dispone que:

“Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.”

En consecuencia, la liquidación del interés de demora (a tipo de interés legal) por el periodo del aplazamiento será:

Magnitud …………………………………………………………….. 100.000 euros

Tipo aplicable

26/07/2007 al 31/12/2007 ………………………………………. 159 días al 5%

01/01/2008 al 25/07/2008 ………………………………………. 206 días al 5,5%

Total intereses de aplazamiento ……………………………. 5.282,19 euros

Importe deuda aplazada ………………………………………. 105.282,19 euros

El 26 de julio de 2008 se inicia el periodo ejecutivo (sobre 105.282,19 €), procediéndose a exigir el importe de dicha deuda mediante el procedimiento de apremio.

El artículo 54 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, regula las “actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos» y dispone que:

«1. En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectuara el pago, se producirán los siguientes efectos:

a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos.

b) ( …).

e) En los supuestos recogidos en los párrafos a) y b), transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168.”

Por su parte, el artículo 168 de la LGT regula la “ejecución de garantías” y dispone que:

“Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.

No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.”

Además hay que tener en cuenta el artículo 74 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, que regula la “ejecución de garantías” y dispone que:

“1. Una vez iniciado el procedimiento de apremio, si la deuda estuviese garantizada y resultase impagada en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá a ejecutar la garantía, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en su artículo 168, segundo párrafo; en tal caso, con anterioridad a la ejecución de la garantía se podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes y derechos.

2. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.”

En consecuencia, se notificará a la sociedad la correspondiente providencia de apremio en la que se señalarán los plazos de ingreso del artículo 62.5 de la Ley 58/2003.

De efectuarse el ingreso en dichos plazos por el obligado tributario, se procederá a ejecutar las garantías requiriéndose al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003. De no realizarse el pago por el garante, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.

Por tanto, en el caso de que se pague la deuda por el deudor principal en los plazos del artículo 62.5 de la LGT, se habrá de abonar el importe de la deuda aplazada (105.282,19 €) más el recargo de apremio reducido (10% s/105.282,19 = 10.528,22 €).

De no efectuarse el ingreso en dichos plazos por el deudor principal, se procederá a ejecutar la garantía aportada (aval bancario) para el cobro de la deuda aplazada (105.282,19 €), más el re­ cargo de apremio ordinario (20% s/105.282,19 = 21.056,44 euros más los intereses de demora en periodo ejecutivo).

Los intereses de demora en periodo ejecutivo se calcularán sobre el importe de 105.282,19 euros y desde el 26 de julio de 2008 hasta la fecha en la que se efectúe el ingreso, calculándose a tipo de interés de demora.

Supuestos de exclusión del devengo de intereses de demora

Supuesto 10

Contra una liquidación practicada por la Administración y notificada el 17 de julio de 2004 se interpuso el 15 de agosto de 2004 recurso de reposición con solicitud de suspensión mediante aportación de garantía (aval bancario).

La Administración desestimó el recurso de reposición notificándoselo al contribuyente el 26 de octubre de 2004.

El contribuyente interpone el 27 de noviembre de 2004 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional con solicitud de suspensión mediante aportación de garantía (aval bancario).

El Tribunal Económico-Administrativo Regional dicta resolución desestimatoria el 26 de mayo de 2006.

En el plazo de dos meses se interpone recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión. El Tribunal Superior de Justicia lo desestima el 15 de abril de 2009.

Suponiendo que en todas las instancias el acto administrativo ha estado suspendido, el periodo de suspensión abarcaría desde el 6 de septiembre de 2004 (fin del periodo voluntario de pago de la liquidación recurrida) hasta que la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o contencioso-administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo [arts. 66.6 a) y 70 del RD 520/2005 de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa].

Sin embargo, de dicho periodo habrá que excluir el tiempo de retraso de la Administración en resolver los diferentes procedimientos administrativos. Es decir:

• Recurso de reposición:

Interposición: 15 de agosto de 2004.

Plazo de resolución: 1 mes (hasta el 15 de septiembre de 2004).

Fecha de resolución: 26 de octubre de 2004.

No procede la liquidación de intereses de demora suspensivos desde 16 de septiembre de 2004 hasta el 26 de octubre de 2004.

• Reclamación económico-administrativa:

Interposición: 27 de noviembre de 2004.

Plazo de resolución: 1 año (hasta el 27 de noviembre de 2005).

Fecha de resolución: 26 de mayo de 2006.

No procede la liquidación de intereses de demora suspensivos desde 28 de noviembre de 2005 hasta el 26 de mayo de 2006.

• Jurisdicción contencioso-administrativa. Se calcularán intereses de demora por todo el tiempo que ha estado suspendida la ejecución de la liquidación hasta la finalización del periodo voluntario de pago que derive de la ejecución de la sentencia contencioso-administrativa o hasta la fecha del ingreso si éste fuera anterior de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del Real Decreto 520/2005 que se remite a lo dispuesto en el artículo 66.6 a) de dicho real decreto.

Por último, los intereses de demora suspensivos se calcularán a tipo de interés legal al haberse aportado como garantía aval bancario (art. 26.6 de la LGT).

Exigencia de intereses de demora en los supuestos de anulación de una liquidación y práctica de otra nueva

Supuesto 11

Un contribuyente recurre el 5 de octubre de 2007 una liquidación provisional de IRPF de 2006, por importe de 9.000 euros, notificada el 5 de septiembre, al tiempo que queda recurrida mediante aportación de garantía en todas las instancias.

Una vez firme la liquidación recurrida, y en ejecución del fallo, se acuerda anularla y practicar una liquidación el 24 de abril de 2009 por importe de 6.000 euros que se notifica el 14 de mayo de 2009.

No ha existido en ninguna instancia administrativa retraso en resolver el recurso. Ni tampoco al tiempo de ejecutar el fallo.

La Administración en la nueva liquidación en la nueva liquidación incorporará el importe de los intereses por el periodo comprendido desde el fin del periodo voluntario de ingreso: 21 de octubre de 2007 (notificación de la liquidación suspendida: 5 de septiembre de 2007, periodo voluntario de pago, artículo 62.2 de la LGT: desde el 5 de septiembre al 20 de octubre de 2007), hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación que ejecuta la resolución del Tribunal que, según el enunciado, fue notificada el 14 de mayo de 2009, por lo que el periodo de pago voluntario finalizará el 20 de junio de 2009. No obstante, en el caso de que pagase con anterioridad a la finalización de dicho plazo, la liquidación de intereses de demora se efectuará hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo.

El contribuyente tiene derecho a la devolución de la garantía.

Y asimismo al reembolso de los costes de la garantía en la parte proporcional a la deuda declarada improcedente.

Supuesto 12

Supongamos el mismo caso anterior pero que el contribuyente ingresa los 9.000 euros en plazo y asimismo la recurre.

La posición del contribuyente sería la siguiente:

Por un lado **acreedora**, al tener derecho a la devolución de las cantidades ingresadas (9.000 €) junto con el abono de los correspondientes intereses, por el periodo comprendido desde la fecha del ingreso hasta la fecha de ordenación del pago (art. 32.2).

Y, por otra, **deudora** de la nueva liquidación a practicar que incorporará el importe de los intereses por el periodo comprendido desde fin del plazo voluntario de ingreso, el 1 de julio de 2007, hasta el día que se practique la nueva liquidación, el 24 de abril de 2009, sobre la base de los 6.000 euros y tomando como tipo de interés el interés de demora vigente en cada periodo.

En esta situación el artículo 73.1 de la ley prevé la **compensación de oficio**, en periodo voluntario, entre las cantidades a devolver y la cantidad a ingresar resultante de la nueva liquidación.

Recargos por declaración extemporánea

Supuesto 13

Supongamos que se requiere por los órganos de gestión, el 20 de marzo de 2009, las autoliquidaciones del ejercicio 2008 siguientes: el IVA del segundo trimestre, IRPF retenciones del segundo trimestre y pagos fraccionados del segundo trimestre.

Don José, a la vista del requerimiento, presenta el 5 de abril de 2009 las siguientes autoliquidaciones:

Las consecuencias de la presentación de cada una de las anteriores autoliquidaciones serían las siguientes:

a) Al IVA del 1T/2008 se le aplicará el régimen de las infracciones ya que si bien se presenta voluntariamente y fuera de plazo no es con resultado a ingresar.

b) Al IVA del 2T/2008 se le aplicará el régimen de las infracciones ya que al mediar requerimiento previo falta el requisito de la presentación voluntaria.

e) Al del IVA 3T/2008 se le aplicará el régimen de los recargos del artículo 27 por cuanto se cumplen los tres requisitos: presentación tardía, voluntaria y con resultado a ingresar.

d) A las retenciones del 2T/2008 se aplicará el régimen de las infracciones ya que al mediar requerimiento previo falta el requisito de la presentación voluntaria.

e) A las retenciones del 3T/2008 se aplicará el régimen de los recargos del artículo 27 por cuanto se cumplen los tres requisitos: presentación tardía, voluntaria y con resultado a ingresar.

f) A los pagos fraccionados del 2T/2008 se aplicará el régimen de las infracciones ya que al mediar requerimiento previo falta el requisito de la presentación voluntaria.

SUPUESTO 14

Don Miguel presentó las siguientes autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2008, sin que hubiera recibido requerimiento previo por parte de la Administración tributaria:

a) El plazo de presentación de las retenciones del primer trimestre finaliza el 20 de abril de 2008. Al haberse presentado el 19 de mayo de 2009, el retraso excede de 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 20 por 100 sobre 5.000 euros más los intereses de demora desde el 21 de abril de 2009 hasta el 19 de mayo de 2009.

b) El plazo de presentación de las retenciones del cuarto trimestre finaliza el 20 de enero de 2009. Al haberse presentado el 20 de julio de 2009, el retraso excede de tres meses pero al ser justo seis meses, procede girar el recargo del 10 por 100 sobre 20.000 euros.

e) El plazo de presentación del IVA, primer trimestre, finaliza el 20 de abril de 2008. Al haberse presentado el 28 de marzo de 2009, el retraso excede de 6 meses pero es inferior a 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 15 por 100 sobre 40.000 euros.

d) El plazo de presentación de los pagos fraccionados correspondientes al primer trimestre finaliza el 20 de abril de 2008. Al haberse presentado el 5 de mayo de 2009, el retraso excede de 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 20 por 100 sobre 10.000 euros más los intereses de demora desde el 21 de abril de 2009 hasta el 5 de mayo de 2009.

e) El plazo de presentación de los pagos fraccionados correspondientes al segundo trimestre finaliza el 20 de julio de 2008. Al haberse presentado el 5 de octubre de 2009, el retraso ex­ cede de 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 20 por 100 sobre 10.000 euros más los intereses de demora desde el 21 de julio de 2009 hasta el 5 de octubre de 2009.

SUPUESTO 15

Calcular los recargos por extemporaneidad en las siguientes situaciones:

a) IRPF-Retenciones (modelo 110), correspondiente al primer trimestre de 2008. Deuda a ingresar: 5.000 euros. Fecha de presentación: 19 de mayo de 2009. Solicitud de aplazamiento con aportación de aval bancario hasta el19 de noviembre de 2009. Notificación del recargo de extemporaneidad: 10 de junio de 2009, siendo ingresado el 20 de julio de 2009. A la finalización del periodo de aplazamiento, la deuda se satisface en su integridad.

b) IVA (modelo 300), correspondiente al primer trimestre de 2008. Deuda a ingresar: 40.000 euros. Fecha de presentación: 28 de marzo de 2009. Solicitud de aplazamiento con aportación de aval bancario hasta el 19 de septiembre de 2009. Notificación del recargo de extemporaneidad: 10 de junio de 2009, siendo ingresado el20 de julio de 2009. A la finalización del periodo de aplazamiento, la deuda no se ingresó.

e) IS, año 2003. Deuda a ingresar: 80.000 euros. Fecha de presentación: 25 de julio de 2006, solicitando aplazamiento hasta el 25 de julio de 2008, con aportación de aval bancario como garantía aportada. La deuda que deriva de la autoliquidación presentada se ingresó el 27 de julio de 2008. Notificación del recargo de extemporaneidad: 25 de abril de 2007, siendo ingresado el 5 de junio de 2007.

a) El plazo de presentación de las retenciones del primer trimestre finaliza el 20 de abril de 2008. Al haberse presentado el 19 de mayo de 2009, el retraso excede de 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 20 por 100 sobre 5.000 euros más los intereses de demora desde el 21 de abril de 2009 hasta el 19 de mayo de 2009.

• Importe del recargo: 20% s/ 5.000 = 1.000 euros.

Intereses de demora: 21 de abril de 2009 a 19 de mayo de 2009: 19,86 euros.

– Tipo: 5%. Días: 29.

– Total recargo: 1.019,86 euros.

Notificación del recargo: 10 de junio de 2009.

Periodo de pago (art. 62.2 de la LGT): desde el 10 de junio de 2009 al 20 de julio de 2009. Fecha de ingreso: 20 de julio de 2009.

Al estar aplazada la deuda que deriva de la autoliquidación mediante aportación de aval bancario, procede la reducción del 25 por 100 del recargo (art. 27.5 de la LGT) si bien dicha reducción está condicionada al ingreso total de la deuda autoliquidada más los intereses de demora del aplazamiento a la finalización del periodo del aplazamiento (19 de noviembre de 2009).

Importe del recargo ingresado: 764,90 euros (75% s/1.019,86 €).

• Deuda autoliquidada. Al haberse garantizado mediante aval bancario, procede liquidar intereses de demora a tipo de interés legal (art. 26.6 de la LGT).

Cálculo: tipo, 4%.

Periodo: 19 de mayo de 2009 al19 de noviembre de 2009: 185 días.

Total intereses: 101,37 euros.

Total deuda: 5.101,37 euros.

Al haberse satisfecho el importe total de la deuda aplazada en la fecha del aplazamiento, se consolida la reducción del25 por 100 del recargo de extemporaneidad.

b) El plazo de presentación del IVA, primer trimestre, finaliza el 20 de abril de 2008. Al haberse presentado el 28 de marzo de 2009, el retraso excede de 6 meses pero es inferior a 12 meses, por lo que procede girar el recargo del15 por 100 sobre 40.000 euros.

• Importe del recargo: 15% s/ 40.000 = 6.000 euros.

– Total recargo: 6.000 euros.

Notificación del recargo: 10 de junio de 2009.

Periodo de pago (art. 62.2 de la LGT): desde el10 de junio de 2009 al20 de julio de 2009.

Fecha de ingreso: 10 de julio de 2009.

Al estar aplazada la deuda que deriva de la autoliquidación mediante aportación de aval bancario, procede la reducción del 25 por 100 del recargo (art. 27.5 de la LGT) si bien dicha reducción está condicionada al ingreso total de la deuda autoliquidada más los intereses de demora del aplazamiento a la finalización del periodo del aplazamiento (19 de septiembre de 2009).

Importe del recargo ingresado: 4.500 euros.

• Deuda autoliquidada. Al haberse garantizado mediante aval bancario, procede liquidar intereses de demora a tipo de interés legal (art. 26.6 de la LGT).

Cálculo. Tipos:

Magnitud: 40.000 euros.

Total intereses: 821,92 euros.

Total deuda: 40.821,92 euros.

Al no haberse satisfecho el importe total de la deuda aplazada en la fecha del aplazamiento, se inicia el periodo ejecutivo del importe de la deuda aplazada al día siguiente a la finalización del aplazamiento, por lo que procede la exigencia de la reducción del recargo que en su momento se practicó de forma condicionada (1.500 €). Por tanto, procede restituir los 1.500 euros de reducción más los intereses de demora desde el 20 de julio de 2009 hasta la fecha en la que se practique la liquidación por la Administración tributaria y cuya fecha de ingreso (en los plazos del art. 62.2 de la LGT), dependerá de la fecha en la que se notifique dicha liquidación.

e) El plazo de presentación del IS, año 2003, finalizó el 25 de julio de 2004. Al haberse presentado el 25 de julio de 2006, el retraso excede de 12 meses, por lo que procede girar el recargo del 20 por 100 sobre 80.000 euros más los intereses de demora desde el 26 de julio de 2005 hasta el 25 de julio de 2006.

• Importe del recargo: 20% s/ 80.000 = 16.000 euros.

– Intereses de demora: 26 de julio de 2005 a 25 de julio de 2006: 365 días al 5%.

– Total recargo: 20.000 euros (16.000 + 4.000).

– Notificación del recargo: 25 de abril de 2007.

– Periodo de pago (art. 62.2 de la LGT): desde el 25 de abril de 2007 al5 de junio de 2007.

– Fecha de ingreso: 5 de junio de 2007.

La deuda que deriva de la autoliquidación presentada se ingresó el 27 de julio de 2008, si bien se solicitó aplazamiento hasta el 25 de julio de 2008, con aportación de aval bancario como garantía aportada.

Importe de la deuda aplazada:

Cálculo. Tipos:

Magnitud: 80.000 euros.

Total intereses: 7.877,26 euros.

Total deuda: 87.877,26 euros.

La deuda que deriva de la autoliquidación presentada se ingresó el 27 de julio de 2008, por lo que el 26 de julio de 2008 se inició el periodo ejecutivo del importe de la deuda autoliquidada (más los intereses de demora del aplazamiento), esto es, al día siguiente a la fecha de la finalización del periodo del aplazamiento, por lo que procede la exigencia del recargo ejecutivo (5% s/87.877,26 = 4.393,86 €). Al haberse iniciado el periodo ejecutivo sobre el importe de la deuda autoliquidada, no procede la reducción del recargo de extemporaneidad.

Autoliquidaciones extemporáneas

SUPUESTO 16

Tras la comprobación de la situación tributaria del contribuyente se constata que al tiempo de presentar las autoliquidaciones de IVA y retenciones a cuenta del IRPF, del cuarto trimestre en plazo, se incluyó en la cantidad total a ingresar cantidades que hubieran debido ingresarse en el primer trimestre.

La conducta descrita es constitutiva de la infracción tributaria (leve) prevista en el artículo 191.6 de la LGT, sancionada con multa del 50 por 100 del importe de las cuotas incluidas en el cuarto trimestre que debieron declararse en el primer trimestre. Sobre dicha sanción procede aplicar, no obstante, la reducción por conformidad (30%) prevista en el artículo 188.2 de la LGT y, en su caso, la reducción prevista en el artículo 188.3 de la citada ley (25% sobre la sanción ya reducida).

Para que la conducta no fuera sancionable el obligado tributario debería haber presentado una declaración complementaria del primer trimestre. En este caso, procedería aplicar el recargo de extemporaneidad de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la LGT.

Ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea.

SUPUESTO 17

Un contribuyente presentó e ingresó el 14 de marzo de 2009 una autoliquidación complementaria correspondiente al tercer trimestre de 2008 de IVA por importe de 12.000 euros, sin que hubiese requerimiento previo de la Administración.

La Administración le practicará una liquidación por importe de 1.200 euros, correspondientes al 10 por 100 de 12.000 euros, puesto que el retraso en la presentación es menor a seis meses y superior a tres.

De acuerdo con lo preceptuado en el artículo 27.5 de la LGT, si el recargo se pagara en periodo voluntario de pago (art. 62.2 de la LGT), procedería reducir el importe del mismo en un 25 por 100, por lo que el importe a satisfacer ascenderá a 900 euros.

No ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea.

SUPUESTO 18

El mismo SUPUESTO anterior pero no realiza el ingreso de la deuda al presentar la autoliquidación. Por un lado procederá la liquidación del recargo de extemporaneidad por importe de 1.200 euros y por otro se inicia el periodo ejecutivo el día 15 de marzo de 2009 de la deuda de los 12.000 euros según el artículo 161.1 de la LGT, por lo que en aplicación de los artículos 28 y 161.4 de la LGT se exigirán los recargos ejecutivos y en su caso los intereses del periodo ejecutivo calculados sobre los 12.000 euros.

En este caso, aun cuando el recargo se pagara en periodo voluntario de pago (art. 62.2 de la LGT), no procede reducir el importe del mismo en un 25 por 100, por cuanto la deuda autoliquidada no se satisfizo al tiempo de presentar la autoliquidación ni se solicitó aplazamiento o fraccionamiento mediante aportación como garantía de aval bancario o certificado de seguro de caución.

Al tiempo de presentar la autoliquidación, solicita aplazamiento, fraccionamiento o compensación

SUPUESTO 19

El mismo SUPUESTO pero al presentar la autoliquidación extemporánea solicita aplazamiento de pago.

Se le practicará la liquidación de los 1.200 euros por la presentación tardía, que le será notificada para su ingreso dentro de los plazos del artículo 62.2 de la LGT. Respecto a la deuda de los 12.000 euros se tramitará la solicitud de aplazamiento de acuerdo con la normativa aplicable, por lo que la deuda no incurrirá en periodo ejecutivo (art. 161.2 de la LGT).

La reducción del recargo en un 25 por 100 estará condicionada al ingreso en periodo voluntario de pago (art. 62.2 de la LGT) y a que el aplazamiento o fraccionamiento se hubiera garantizado mediante aval bancario o certificado de seguro de caución.

Declaraciones extemporáneas

SUPUESTO 20

a) IRPF-Retenciones (modelo 110), correspondiente al primer trimestre de 2006. Deuda a ingresar: 5.000 euros. Fecha de presentación: 19 de mayo de 2006. Solicitud de aplazamiento con aportación de aval bancario hasta el 19 de mayo de 2009. A la finalización del periodo de aplazamiento, la deuda se satisface en su integridad.

Notificación del recargo de extemporaneidad: 10 de julio de 2006, siendo ingresado el20 de agosto de 2006. La liquidación del recargo no fue objeto de recurso o reclamación.

b) IVA (modelo 300), correspondiente al primer trimestre de 2006. Deuda a ingresar: 40.000 euros. Fecha de presentación: 19 de mayo de 2006. Solicitud de aplazamiento con aportación de aval bancario hasta el19 de mayo de 2009. A la finalización del periodo de aplazamiento, la deuda se satisface en su integridad.

Notificación del recargo de extemporaneidad: 10 de junio de 2006, siendo ingresado el20 de julio de 2006, si bien se recurrió el 5 de julio de 2006 la liquidación del recargo de extemporaneidad ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y estando pendiente de resolución a 1 de diciembre de 2006.

a) El plazo de presentación de las retenciones del primer trimestre de 2006 finaliza el 20 de abril de 2006. Al haberse presentado el 19 de mayo de 2006, el retraso es inferior a tres meses, por lo que procede girar el recargo del 5 por 100 sobre 5.000 euros.

• Importe del recargo:

5% s/5.000 = 250 euros.

Total recargo: 250 euros.

Notificación del recargo: 10 de julio de 2006.

Periodo de pago (art. 62.2 de la LGT): desde el 10 de julio de 2006 al 20 de agosto de 2006.

Fecha de ingreso: 20 de agosto de 2006.

Firmeza del acto administrativo de la liquidación del recargo de extemporaneidad: 10 de agosto de 2006.

En consecuencia no procederá la aplicación retroactiva de la reducción del recargo de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.5 de la LGT al ser firme a la fecha de 1 de diciembre de 2006 y ello aun cuando la deuda se hubiera ingresado en periodo voluntario de pago y el aplazamiento del importe autoliquidado se hubiera garantizado mediante aval bancario.

Por otro lado, el importe de la deuda autoliquidada (5.000 €) devengará intereses de demora por el aplazamiento concedido desde el19 de mayo de 2006 hasta el19 de mayo de 2009. Se calculará el aplazamiento a interés legal, al haberse aportado como garantía aval bancario.

Magnitud: 5.000 euros.

Total intereses: 744,59 euros.

Total deuda: 5.744,59 euros.

b) El plazo de presentación del IVA, primer trimestre, finaliza el 20 de abril de 2006. Al haberse presentado el 19 de mayo de 2006, el retraso es inferior a tres meses, por lo que procede girar el recargo del 5 por 100 sobre 40.000 euros.

• Importe del recargo: 5% s/40.000 = 2.000 euros

Total recargo: 2.000 euros.

Notificación del recargo: 10 de junio de 2006.

Periodo de pago (art. 62.2 de la LGT): desde el 10 de junio de 2006 al 20 de julio de 2006.

Fecha de ingreso: 20 de julio de 2006.

A la fecha en la que se practica la liquidación del recargo de extemporaneidad no estaba vigente la Ley 36/2006 por lo que la liquidación del recargo se hizo de acuerdo con la normativa en vigor.

Fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa contra la liquidación del recargo de extemporaneidad: 5 de julio de 2006.

A fecha 1 de diciembre de 2006 no ha adquirido firmeza el acto administrativo de liquidación del recargo al estar pendiente de resolución en el TEAR la reclamación interpuesta.

En consecuencia, al estar aplazada la deuda que deriva de la autoliquidación mediante aportación de aval bancario y haberse ingresado el recargo en periodo voluntario de ingreso el recargo liquidado por la Administración (a pesar de estar recurrido) procede la reducción del 25 por 100 del recargo (art. 27.5 de la LGT) si bien dicha reducción está condicionada al ingreso total de la deuda autoliquidada más los intereses de demora del aplazamiento a la finalización del periodo del aplazamiento (19 de mayo de 2009).

Por otro lado, el importe de la deuda autoliquidada (40.000 €) devengará intereses de demora por el aplazamiento concedido desde el 19 de mayo de 2006 hasta el 19 de mayo de 2009. Se calculará el aplazamiento a interés legal, al haberse aportado como garantía aval bancario.

Magnitud: 40.000 euros.

Total intereses: 5.956,71 euros.

Total deuda: 45.956,71 euros.

Por tanto, al haberse ingresado el importe de la deuda autoliquidada al final del plazo del aplazamiento, se cumple el segundo de los requisitos establecidos en el artículo 27.5 de la LGT, por lo que procederá la devolución del exceso de recargo liquidado (reducción del 25%).

Importe del recargo ingresado ……………………………………………. 6.000 euros

Importe del recargo reducido (6.000 € x 75%) …………………….. 4.500 euros

Devolución de ingresos indebidos: 1.500 euros más los correspondientes intereses de demora desde el20 de julio de 2006 hasta la fecha en la que ordene el pago.

Recargosdelperiodoejecutivo

DeudasliquidadasporlaAdministracióntributaria

Devengo: deudas liquidadas por la administración.

SUPUESTO 21

Liquidación provisional resultante de un procedimiento de comprobación abreviada notificada el 17 de octubre de 2008.

El plazo voluntario de ingreso finaliza el 5 de diciembre [art. 62.2 b)], por lo que el periodo ejecutivo se iniciará el 6 de diciembre de 2008.

SUPUESTO 22

Liquidación derivada de un acta firmada en conformidad el 15 de octubre de 2008.

Al derivar de un acta firmada en conformidad la liquidación se entenderá producida y notificada en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta (art. 156.3).

Luego si la notificación consideramos que ha tenido lugar el 16 de noviembre, el plazo voluntario de pago finaliza el 5 de enero de 2009 [art. 62.2 b)], por lo que el periodo ejecutivo se iniciará el 6 de enero de 2009.

SUPUESTO 23

Supongamos que una liquidación tributaria se notificó al obligado tributario el 10 de junio de 2008, habiendo sido solicitado dentro del periodo voluntario de pago un aplazamiento de la deuda hasta el 20 de julio de 2009. Dicho aplazamiento fue concedido mediante resolución notificada el 25 de julio de 2008.

La solicitud de aplazamiento efectuada dentro del periodo voluntario de pago suspende el inicio del periodo ejecutivo hasta tanto se resuelva la solicitud formulada (art. 161.2 de la LGT). Por tanto, al haber transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda, no se iniciará el periodo ejecutivo ni podrá exigirse la deuda mediante el procedimiento de apremio.

Al haber sido concedido el aplazamiento, se devengarán intereses de demora por el tiempo que media entre la finalización del periodo voluntario de pago (20 de julio de 2008) hasta el día de vencimiento del plazo concedido (20 de julio de 2009), de acuerdo con lo establecido en el artículo 53.1 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

SUPUESTO 24

Supongamos que una liquidación tributaria se notificó al obligado tributario el 20 de junio de 2008, habiendo sido solicitado dentro del periodo voluntario de pago un aplazamiento de la deuda hasta el 5 de agosto de 2009. Dicho aplazamiento fue denegado mediante resolución notificada el 25 de agosto de 2008.

La solicitud de aplazamiento efectuada dentro del periodo voluntario de pago suspende el inicio del periodo ejecutivo hasta tanto se resuelva la solicitud formulada (art. 161.2 de la LGT). Por tanto, al haber transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda, no se iniciará el periodo ejecutivo ni podrá exigirse la deuda mediante el procedimiento de apremio.

Al haber sido denegado el aplazamiento, el ingreso de la deuda habrá de efectuarse en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la LGT a contar desde el momento en el que se notifique la resolución desestimatoria, por lo que al haberse recibido dicha denegación el 25 de agosto de 2008, deberá abonarse como máximo hasta el 5 de octubre de 2008.

Por otro lado, se devengarán intereses de demora por el tiempo que media entre la finalización del periodo voluntario de pago (5 de agosto de 2008) hasta el día en el que se realice el ingreso dentro del plazo concedido en la resolución desestimatoria (que finalizaba el 5 de octubre de 2008).

En el caso de que no se efectuara el ingreso de la deuda antes del5 de octubre de 2008, la deuda que deriva de la liquidación practicada por la Administración entrará en periodo ejecutivo. Asimismo se exigirán los intereses de demora calculados desde el 6 de agosto de 2008 hasta el 5 de octubre de 2008, todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 53.3 y 52.4 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

Devengo: deudasderivadasdeautoliquidacionespresentadassinefectuarelingreso

SUPUESTO 25

Autoliquidación de IRPF del ejercicio 2008 presentada sin ingreso el 3 de agosto de 2009. El resultado de la autoliquidación era de 500 euros a ingresar.

La autoliquidación se presenta fuera de plazo, y por tanto le es aplicable el régimen de recargos de extemporaneidad establecido en el artículo 27 de la LGT. Al ser el retraso menor de tres meses le corresponde un recargo del5 por 100, por lo que la Administración le practicará y notificará una liquidación por importe de 25 euros, señalándole para su ingreso los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la LGT para las deudas liquidadas por la Administración.

A su vez, como no realiza el ingreso de la deuda que reconoce con la autoliquidación, se inicia el periodo ejecutivo respecto de los 500 euros el día siguiente a la presentación, el 4 de agosto de 2009.

SUPUESTO 26

Un contribuyente presenta el 21 de enero de 2009 las autoliquidaciones del tercer trimestre de IVA e IRPF-Retenciones ejercicio 2008, ambas con resultado a ingresar. Debido a su falta de liquidez:

• Por el IVA solicita aplazamiento al tiempo de la presentación.

• Por el IRPF-Retenciones no ingresa ni solicita aplazamiento al considerar, erróneamente, que no puede presentar aplazamiento por dicha deuda.

Ambas autoliquidaciones se presentan fuera de plazo, y por tanto les es aplicable el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT. El retraso al exceder de los tres meses (tres meses y un día) implica la liquidación del recargo del 10 por 100 calculado sobre el importe de cada autoliquidación y que la Administración notificará al obligado tributario señalándole los plazos de ingreso en periodo voluntario del artículo 62.2 de la LGT.

La solicitud de aplazamiento de la deuda de IVA al tiempo de la presentación de la autoliquidación tiene efectos suspensivos y por tanto no se inicia el periodo ejecutivo. Su exigencia se regirá por las reglas del aplazamiento considerándose que se ha solicitado en periodo voluntario.

La autoliquidación de IRPF-Retenciones incurre en periodo ejecutivo el 22 de enero.

SUPUESTO 27

Un contribuyente recibió la notificación el 14 de noviembre de 2008 del acuerdo de una devolución adoptado el 7 de noviembre, por importe de 5.000 euros. A su vez, es deudor a la Hacienda pública del segundo plazo del IRPF 2007 por importe de 4.000 euros que no ingresa llegado el día 5 de noviembre.

Al tiempo que la deuda está en periodo ejecutivo (se inició el 6 de noviembre), el crédito se encuentra reconocido y por las reglas de la compensación de oficio cabría entender extinguida la deuda el 7 de noviembre (art. 73.1 y 3 de la LGT). Luego se habría pagado la totalidad de la deuda pendiente al inicio del periodo ejecutivo antes de recibir la providencia de apremio y por tanto sólo sería exigible el recargo del5 por 100 sin intereses.

SUPUESTO 28

Un contribuyente recibe una notificación de una liquidación tributaria por IRPF por importe de 6.200 euros el día 25 de septiembre de 2008. El día 9 de noviembre de 2008 ingresa sólo 4.200 euros. El 15 diciembre recibe la notificación de la providencia de apremio e ingresa el resto más el recargo de apremio correspondiente el día 18 del mismo mes.

La deuda pasa a periodo ejecutivo el día 6 de noviembre de 2008.

Le corresponde el recargo del 10 por 100 por haber ingresado en los plazos del artículo 62.5 fijados en la providencia de apremio.

El día 18 de diciembre tras la notificación de la providencia de apremio habrá ingresado:

Principal ………………………………………………………………………………………… 6.200

Recargo 10% ………………………………………………………………………………….. 620

Ingreso a cuenta …………………………………………………………………………….. (4.200)

Total a ingresar ……………………………………………………………………………….2.620

El recargo se gira sobre el total de la deuda al inicio del periodo ejecutivo.

El recargo de apremio reducido del 10 %, sin intereses de demora.

SUPUESTO 29

Supongamos que una liquidación tributaria por importe de 12.000 euros se notificó al obligado tributario el 20 de junio de 2008. Finalizado el periodo voluntario de pago, éste no se efectúa.

El 23 de agosto de 2008 se le notifica la providencia de apremio respecto de dicha deuda. El obligado tributario presentó el 26 de agosto de 2008 una solicitud de aplazamiento por el importe total de la deuda hasta el S de septiembre de 2009, solicitud que es admitida, previa la aportación de garantías.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 62.2 de la LGT, el periodo voluntario de pago de la deuda finalizó el 5 de agosto de 2008, por lo que el periodo ejecutivo se inició el 6 de agosto.

Al haberse notificado la providencia de apremio el 23 de agosto de 2008, el plazo para su ingreso (con el recargo del10%) finaliza el 5 de septiembre de 2008. Por tanto, el importe total de la deuda asciende a 12.000 + 1.200 (10% s/12.000) = 13.200 euros.

A partir del 6 de septiembre de 2008 hasta el 5 de septiembre de 2009 se devengarán intereses de demora por el aplazamiento concedido.

Recargo de apremio ordinario del 20 % más intereses de demora

SUPUESTO 30

A un contribuyente se le notifica una liquidación en voluntaria, el 18 de septiembre de 2008, por importe de 5.000 euros. Al no haber realizado el ingreso en periodo voluntario, que finalizó el 5 de noviembre de 2008, se le notificó la providencia de apremio sobre dicha liquidación por importe de 6.000 euros (5.000 de principal y 1.000 de recargo de apremio). El 2 de septiembre de 2009 realiza el ingreso de los 6.000 euros.

La Administración le practicará una liquidación de intereses de demora generados desde el 6 de noviembre de 2008 hasta la fecha de ingreso, el 2 de septiembre de 2009.

La base para realizar el cálculo de dichos intereses será sólo el principal, los 5.000 euros, y no incluirá el recargo de apremio.

El tipo de interés aplicable será el interés de demora que ha estado vigente en cada uno de los ejercicios que la deuda ha estado pendiente de pago.

La liquidación de intereses de demora le será notificada concediéndole los plazos de ingreso del artículo 62.2 de la LGT.

Y si no realizase el ingreso de la liquidación de los intereses en el plazo indicado se iniciará el periodo ejecutivo.

SUPUESTO 31

Con fecha 25 de marzo de 2009, don Apolonio recibió una liquidación por el IRPF, año 2007, por importe de 60.000 euros, efectuándose el ingreso de la deuda en las siguientes fechas:

Determinar las consecuencias fiscales.

Al haberse notificado la liquidación del IRPF el 25 de marzo de 2009, se inicia el periodo voluntario de pago que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62.2 de la LGT, finalizará el 5 de mayo de 2009.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.3 del Real Decreto 939/2005, del Reglamento General de Recaudación, el periodo ejecutivo se inicia respecto del importe no satisfecho en periodo voluntario; en consecuencia, del calendario de pagos de dicha deuda se desprende que éstos se han efectuado en los siguientes periodos:

Por otro lado, al no haberse pagado la deuda que se encuentra en periodo ejecutivo de forma total y completa antes de la notificación de la providencia de apremio, no resultará de aplicación el recargo ejecutivo del 5 por 100.

Con la recepción de la providencia de apremio en fecha 20 de junio de 2009, se inicia el periodo de pago regulado en el artículo 62.5 de la LGT, que finaliza el5 de julio de 2009. Al no haberse pagado la deuda que se encuentra en periodo ejecutivo de forma total y completa antes del 5 de julio de 2009, no resultará de aplicación el recargo de apremio reducido del 10 por 100.

En consecuencia, procede la aplicación del recargo de apremio ordinario del 20 por 100, más intereses de demora desde la fecha de inicio del periodo ejecutivo hasta la fecha de ingreso de cada uno de los pagos efectuados (tipo de interés de demora: 5%) con el siguiente detalle:

Total recargo de apremio:

SUPUESTO 32

Con fecha 20 de marzo de 2009, don Nicereto recibió una liquidación por el IRPF, año 2007, por importe de 600 euros. Con fecha 1 de mayo de 2009 solicitó el aplazamiento de la deuda, siendo notificada el 10 de junio de 2009 la resolución desestimatoria de la solicitud formulada. Don Nicereto no efectuó el ingreso de la deuda en el plazo conferido al efecto, siendo notificada la providencia de apremio con fecha 25 de julio de 2009. Finalmente efectuó el ingreso de la deuda apremiada el 10 de agosto de 2009.

Calcular las consecuencias fiscales.

Al haberse notificado la liquidación del IRPF el 25 de marzo de 2009, se inicia el periodo voluntario de pago que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62.2 de la LGT, finalizará el 5 de mayo de 2009.

Por otro lado, la solicitud de aplazamiento dentro del periodo voluntario de pago (1 de mayo de 2009) impide el inicio del periodo ejecutivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 161.2 de la LGT, que dispone:

“2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.»

En el mismo sentido, el artículo 65.5 de la LGT dispone:

“5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.”

Con la resolución desestimatoria del aplazamiento solicitado se otorga un nuevo plazo de ingreso de la deuda en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la LGT y ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 52 del Real Decreto 939/2005, del Reglamento General de Recaudación, a tenor del cual:

“4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes:

a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

En consecuencia, al haberse notificado la resolución desestimatoria el 10 de junio de 2009, el plazo finalizará el 20 de julio de 2009, iniciándose el periodo ejecutivo el 21 de julio de 2009.

Por otro lado, con la notificación de la providencia de apremio (25 de julio de 2009) se abre el plazo de ingreso recogido en el artículo 62.5 de la LGT, que finalizará el 5 de agosto de 2009.

Al haberse efectuado el ingreso de la deuda que se encuentra en periodo ejecutivo el 10 de agosto de 2009, procederá la providencia del recargo de apremio ordinario, que será:

Aun cuando el interés de demora resultante asciende a 1,64 euros, al ser inferior a 30 euros, no resulta exigible de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.5 del Real Decreto 939/2005, del Reglamento General de Recaudación, y la Orden EHA/4078/2005, de 27 de diciembre.

Por otro lado, al no haberse efectuado el ingreso de la deuda en el plazo establecido en la resolución desestimatoria de la solicitud de aplazamiento, procederá exigir intereses de demora suspensivos por el tiempo que media entre el 6 de mayo de 2009 y el 20 de julio de 2009, de acuerdo con el siguiente detalle:

LASOBLIGACIONESYDEBERESDELAADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA

DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA DE CADA TRIBUTO

SUPUESTO 33

Con fecha 25 de julio de 2008, la entidad “DAMELO, SL” presentó la autoliquidación del IS, año 2007, solicitando una devolución por importe de 600 euros.

La Administración tributaria, al objeto de verificar la procedencia de la devolución, le notificó el 10 de octubre de 2008 el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, comunicándole que la primera visita en las oficinas de la Administración se efectuaría el 25 de octubre de 2008. No obstante, el representante de la entidad se personó el 25 de noviembre de 2008. Además de dicho retraso, a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, se produjeron diversos aplazamientos solicitados por el obligado tributario por un total de 35 días.

Finalmente, la AEAT cuantifica el importe de la devolución a favor de la entidad en 1.000 euros, efectuándose la liquidación el 1 de mayo de 2009, siendo la fecha de ordenación de pago el 10 de mayo de 2009 y la devolución se efectuó el 15 de mayo de 2009.

Determinar las consecuencias fiscales.

Se trata de una solicitud de devolución de normativa del tributo, por lo que al haberse presentado la solicitud el 25 de julio de 2008, la fecha a partir de la cual deberán satisfacerse intereses de demora será la del 25 de enero de 2009.

El importe de la devolución asciende a 1.000 euros, esto es, 400 euros más de los solicitados por el obligado tributario, por lo que dicha cantidad no devengará interés de demora a su favor (art. 125.2 del RD 1065/2007).

Por el retraso en el pago de la cantidad solicitada (600 €). Dicho retraso va desde el 26 de enero de 2009 hasta el 10 de mayo de 2009, esto es, 130 días, pero hay que descontar las dilaciones no imputables a la Administración (30 días por el retraso en la primera comparecencia y 35 días de aplazamientos) por lo que el retraso real asciende a 65 días (130 – 65), esto es, desde el 26 de enero de 2009 hasta el 7 de marzo de 2009, y al tipo del 7 por 100.

En consecuencia el cálculo de intereses de demora será:

DEVOLUCIONES DE INGRESOS INDEBIDOS

SUPUESTO 34

Con fecha 25 de julio de 2008, don Nicasio presentó la autoliquidación del IRPF, año 2007, reconociendo una deuda de 600 euros, fraccionándose el pago, de acuerdo con la normativa del impuesto y efectuando el ingreso de 360 euros (60%) el 1 de julio de 2008 y el resto por importe de 240 euros (40%) el 5 de noviembre de 2008.

La Administración tributaria le notificó el 10 de noviembre de 2008 el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, comunicándole que la primera visita en las oficinas de la Administración se efectuaría el 25 de noviembre de 2008. No obstante, don Nicasio se personó el 26 de diciembre de 2008. Además de dicho retraso, a lo largo del procedimiento de comprobación limitada se produjeron diversos aplazamientos solicitados por el obligado tributario por un total de 35 días.

Finalmente, la AEAT practicó la liquidación el 1 de mayo de 2009, reconociendo una devolución a favor del obligado tributario por importe de 800 euros (600 € ingresadas en la autoliquidación y 200 € del importe de las cuotas retenidas). La fecha de ordenación de pago se efectuó el 10 de mayo de 2009 y la devolución se efectuó el 15 de mayo de 2009.

Determinar las consecuencias fiscales.

El importe de la devolución asciende a 800 euros, esto es, 600 ingresados por don Nicasio y 200 euros de devolución de normativa del tributo.

Por lo que se refiere a los 200 euros, hay que tener en cuenta que no devengarán interés de demora a su favor, ya que no fueron solicitados por el obligado tributario (art. 125.2 del RD 1065/2007).

Por lo que se refiere a los 600 euros, hay que tener en cuenta que se trata de una devolución de ingresos indebidos, por lo que devengarán intereses de demora desde la fecha del ingreso hasta la ordenación de pago, pero teniendo en cuenta las diferentes fechas de los ingresos y las dilaciones imputables a don Nicasio.

Del periodo total de cálculo de intereses de demora hay que descontar las dilaciones no imputables a la Administración (30 días por el retraso en la primera comparecencia y 35 días de aplazamientos) por lo que el retraso real asciende a:

65 días (130 – 65), esto es, desde el 26 de enero de 2009 hasta el 7 de marzo de 2009, y al tipo del 7 por 100.

Periodo de cálculo de intereses de demora:

En consecuencia, el cálculo de intereses de demora será:

REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS

SUPUESTO 35

El contribuyente aportó como garantía un aval bancario. La entidad financiera exigió al deudor la constitución de hipoteca a su favor. ¿Formarían parte del coste del aval los gastos incurridos para la formalización de la hipoteca?

Los gastos ocasionados por la constitución de la hipoteca como requisito para la concesión del aval también son reembolsables si se acredita su importe y que han sido gastos necesarios para el otorgamiento del aval. El artículo 72 del Real Decreto 520/2005 dispone que: “El reembolso de los costes de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación”.

SUPUESTO 36

Supongamos que la minuta del abogado o asesor figura desglosada incluyendo por un lado los honorarios por la interposición del recurso y por otro los honorarios por las gestiones y asesoramiento por la formalización de la garantía.

Los honorarios imputables a la formalización de la garantía serían reembolsables, pero no los honorarios por el procedimiento de impugnación.

Los gastos de abogado, procurador, así como los restantes gastos que pudieran originarse en el procedimiento de impugnación deberán ser resarcidos por la Administración tributaria dentro del procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administración. En este sentido el artículo 72 del Real Decreto 520/2005 dispone que:

“El procedimiento previsto en los artículos siguientes se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el Título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPPAC, cuando se den las circunstancias previstas para ello.»

SUPUESTO 37

Se notifica la providencia de apremio de una multa impuesta por el Ministerio de Agricultura, cuya gestión en ejecutiva asume la AEAT. El interesado la recurre por falta de notificación en voluntaria, aportando garantía. Posteriormente se le da la razón.

El acto de notificación de la providencia de apremio dictado por la AEAT es declarado improcedente y por tanto procederá el reembolso del coste de las garantías, aun cuando se trate de una actuación relacionada con una deuda no tributaria.

SUPUESTO 38

La Administración notifica el 26 de septiembre de 2009 una liquidación provisional por IRPF ejercicio 2008 por importe de 12.000 euros.

Al tiempo de recibir la notificación el contribuyente en los plazos de ingreso en voluntaria del artículo 62.2 de la LGT solicita aplazamiento con aportación de compromiso irrevocable de aval, y así mismo en el plazo de un mes interpone reclamación económico-administrativa.

El 16 de octubre la Administración le concede el aplazamiento en los términos solicitados, emplazándole a la formalización de la garantía en el plazo reglamentario.

La deuda queda suspendida, no con ocasión del recurso, sino del aval que se aporta para garantizar el aplazamiento concedido.

Si posteriormente el tribunal acuerda anular la liquidación practicada la posición jurídica del contribuyente será la siguiente:

• El contribuyente tendrá derecho al reembolso de los gastos incurridos por la formalización y mantenimiento del aval junto con los intereses a tipo de interés legal.

• El derecho a la devolución de ingresos indebidos con sus correspondientes intereses de demora.

• Y la devolución de la garantía.