Concepto y Características del Tributo

El tributo consiste en la prestación pecuniaria exigida por la administración pública como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos también podrán servir como instrumentos de política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. El tributo se manifiesta como una obligación de contenido económico, también como un conjunto de prestaciones diversas cuya exigencia da lugar a distintos procedimientos administrativos.

Características del Tributo

1. El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica.
2. El tributo es el más típico exponente de los ingresos de derecho público.
3. El tributo consiste en una prestación pecuniaria. No obstante, cabe la posibilidad de que el pago de la deuda tributaria se realice mediante la entrega de bienes que forman parte del Patrimonio Histórico Español.
4. El tributo no constituye la sanción de un ilícito. El tributo tiene unos fines propios que son la obtención de ingresos públicos.
5. El tributo no tiene carácter confiscatorio.
6. El tributo obliga a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español.

Clases de Tributos (Art. 2.2 LGT)

• Tasa

  Tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público o una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona. Los servicios o actividades administrativas no han de ser de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios y no han de prestarse por el sector privado.

• Contribuciones Especiales

  Actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinadas personas, aunque a diferencia de las tasas, dicha actividad administrativa no es solicitada por el contribuyente.

• Precios Públicos

  Las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público cuando tales servicios o actividades se presten por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.

• Impuestos

  Es la obligación de pago exigida sin contraprestación.

Tipos de Impuestos

• Impuestos Directos e Indirectos

  Directos: aquellos que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica, como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio. Indirectos: los que se basan en índices indirectos de capacidad económica como el consumo. Ejemplo: IVA.

• Impuestos Personales y Reales

  Personales: aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sino en relación a determinadas personas. Reales: aquellos cuyo hecho imponible se concibe con independencia de la persona que lo haya realizado. El IRPF sería personal, el IBI tendría el carácter de real.

• Impuestos Periódicos e Instantáneos

  Periódicos: aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo de tal suerte que cada fracción se asocia a una deuda tributaria. Instantáneos: aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado periodo de tiempo.

La Relación Jurídico-Tributaria y las Obligaciones Tributarias

La Ley General Tributaria configura la relación jurídico-tributaria como un conjunto de vínculos jurídicos, cuyo contenido y sujetos pueden ser variados. Engloba situaciones y posiciones jurídicas diferentes entre sí que varían y que no se configuran como una sola relación unitaria, sino que se acumulan y combinan de forma eventual para permitir la aplicación del tributo. La ley se refiere a obligaciones materiales y formales, así como a las sanciones. Con respecto a las primeras, se incluyen aquellas cuyo contenido es pecuniario. Entre las segundas, se engloban las conductas a que viene obligado el particular que no tienen contenido pecuniario. El artículo 17 de la LGT enumera las obligaciones materiales que son las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares y las accesorias, remitiendo las obligaciones formales al artículo 29, en el que se incluyen los deberes de declarar y comunicar datos, los registrales, los contables, etc. Lo que caracteriza a la relación jurídico-tributaria es la pluralidad y eventualidad de esquemas y categorías jurídicas que se ponen de manifiesto como consecuencia de la aplicación de los tributos.

Tipos de Obligaciones Tributarias

A) Obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y demás obligados tributarios:

• La obligación tributaria principal.
• Obligación de pagos a cuenta, pagos fraccionados, etc.
• Obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por pago espontáneo fuera de plazo, recargos del periodo ejecutivo.

B) Obligaciones materiales de la administración:

• Devoluciones: obligaciones de devolución derivada de las normas del tributo (IRPF, IVA).
• Obligaciones de devolución de ingresos indebidos.
• Reintegro del coste de los avales y demás garantías.

C) Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios:

• Presentación de declaraciones.
• Obligaciones contables.
• Facturación, etc.

El Hecho Imponible

La ley que establece el tributo presenta una estructura consistente en una hipótesis o presupuesto de hecho que cuando se realiza provoca una consecuencia jurídica. Este presupuesto se denomina hecho imponible y su realización tiene como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria. Del hecho imponible, podemos extraer las siguientes características:

1. Se trata de un presupuesto de naturaleza jurídica.
2. El presupuesto de hecho permite configurar cada figura tributaria.
3. Su realización implica el nacimiento de la obligación tributaria en la que la administración tributaria va a ocupar la posición de acreedor.

Estructura del Hecho Imponible

• Aspecto material (el hecho).
• Aspecto espacial (lugar).
• Aspecto cuantitativo (grado o intensidad).
• Aspecto temporal (tributos instantáneos, tributos periódicos).

La Exención y la No Sujeción

La exención puede deberse a circunstancias imputables a la persona que realiza el hecho imponible (exenciones subjetivas) o imputables a la concurrencia de ciertos hechos junto al hecho imponible (exenciones objetivas), pero existiendo en todo caso, la sujeción al tributo y a las obligaciones formales establecidas en la normativa reguladora de cada tributo. La exención es el instrumento con que el legislador diferencia, entre los supuestos que pueden incluirse en el abstracto hecho imponible que configura el tributo y aquellos otros cuyo gravamen ha de eliminarse o moderarse. La ley del IRPF grava como hecho imponible la obtención de renta, pero declara su exención si consiste en becas para estudios, premios de lotería nacional u otros (exención objetiva). La ley del Impuesto sobre Sociedades grava como hecho imponible la obtención de rentas por entidades jurídicas, pero declara la exención, cuando estas son el Estado o las Comunidades Autónomas (exención subjetiva). Distinguimos el concepto de exención del de no sujeción, en la medida en que estos últimos son hechos que quedarían fuera del ámbito de aplicación del hecho imponible y la ley cuando se refiere a ellos lo hace solo por razones aclaratorias.

Los Obligados Tributarios

Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

El Sujeto Pasivo (Contribuyente y Sustituto)

Es definido por el artículo 36 de la LGT como una especie, dentro de la categoría genérica de obligado tributario. Prevé dicho precepto que el sujeto pasivo “es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o sustituto del mismo”. Podemos deducir que la nota que define la categoría de sujeto pasivo es la de quedar obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. El objeto de dicha obligación es el pago de la deuda tributaria, podríamos identificar al sujeto pasivo con el deudor tributario. Destacar que la posición de sujeto pasivo ha de ser designada por la ley, a diferencia de otros obligados tributarios que puedan ser establecidos por normas reglamentarias.

• Contribuyente

  Es definido como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, es el titular de la capacidad económica manifestada y, por tanto, debe asumir la obligación tributaria principal.

• Sustituto del Contribuyente

  Es el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto ni ha realizado el hecho imponible ni manifiesta capacidad económica, pero la ley le impone asumir todas las prestaciones de la obligación tributaria principal y las formales que correspondan.

Obligados a Realizar Pagos a Cuenta

La Ley General Tributaria considera integradas en la relación jurídico-tributaria a las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Forman parte de la configuración de tributos como el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, siendo estas obligaciones de pagos a cuenta:

• Los Pagos Fraccionados

  El obligado a realizarlos es el propio contribuyente que, además de su deber de pagar la obligación principal y de los deberes formales correspondientes. La obligación de realizar estos pagos es autónoma e independiente de la obligación principal.

• Las Retenciones

  Aparecen en el régimen de gestión del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades. El sujeto obligado a practicar la retención sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el tesoro es un tercero denominado retenedor. La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados por la normativa. La obligación es autónoma de la obligación principal porque corresponde a un sujeto diferente, aunque su pago se le deduzca al sujeto pasivo. De esta forma, podríamos indicar dos consecuencias del carácter autónomo de la retención:

  1. El retenedor está obligado al pago, aunque no haya practicado de forma efectiva la retención sobre el sujeto pasivo.
  2. El sujeto pasivo tendrá derecho a deducir en su declaración anual la retención a pesar de que, por causa imputable al retenedor, no se hubiera practicado retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida.

• Los Ingresos a Cuenta

  Se aplica esta figura a los supuestos de pago en especie, no siendo posible la aplicación del mecanismo de la retención. El pagador ingresará en concepto de ingreso a cuenta la cantidad correspondiente a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación en especie.

Los Responsables

La Ley General Tributaria regula la figura del responsable del tributo como un tercero ajeno al hecho imponible, pero que, por mandato de la ley, se coloca junto al sujeto pasivo para responder de la deuda tributaria. Será necesaria la realización del presupuesto de hecho en virtud de la cual, quien se vea incurso en el mismo responderá de las obligaciones materiales o pecuniarias del deudor principal. El responsable lo será con carácter solidario o subsidiario. En el primer caso, responderá en plano de igualdad con el deudor principal, pudiendo la administración exigir el pago del tributo tanto al responsable como al deudor principal. En el segundo, solo responderá el responsable cuando el deudor principal sea declarado insolvente, lo que exige que la administración haya agotado contra él todas las posibilidades de cobro. En cuanto a la extensión de la responsabilidad, regulada en el artículo 41.3 de la LGT, alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario.

Los Elementos de Cuantificación del Tributo

La Base Imponible: Concepto y Métodos de Cuantificación

El artículo 50 de la LGT establece que la base imponible es “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. La base imponible expresa y cuantifica la capacidad económica concreta al realizarse el presupuesto de hecho del tributo. La base imponible constituye la expresión cifrada del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible. Dado que el hecho imponible representa una determinada manifestación de capacidad económica, podemos afirmar que a través de la base imponible podemos apreciar la graduación de la capacidad económica en cada hecho imponible. La base imponible ha de guardar coherencia con el hecho imponible. Es el elemento de cuantificación del tributo, siendo, por tanto, el primer eslabón en el proceso de liquidación.

Métodos de Cuantificación

• Estimación Directa

  Lo que caracteriza a este método es que existe una correspondencia perfecta entre la definición de la base imponible y su medición, ya que se basa en datos reales. Es el método que mejor sirve para determinar la capacidad económica real del sujeto.

• Estimación Objetiva

  Se basa en atribuir cifras objetivas de rendimientos a ciertos módulos.

• Estimación Indirecta

  La aplicación de los tributos se basa en la colaboración de los sujetos pasivos. Para aquellos casos en que esta colaboración no tiene lugar, es necesario prever un sistema a través del cual la administración fije por sí misma la base imponible. La administración tributaria lo aplicará en aquellos casos en los que el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo o la presencia de otras circunstancias determinan que no sea posible calcular la base de acuerdo con lo previsto en la ley. Los medios para la estimación indirecta son indiciarios (art. 50.2 LGT) abarcando desde datos y antecedentes del propio sujeto a cifras objetivas y estadísticas de ventas en el sector, etc., pudiendo la administración acudir a los más convenientes en cada caso.

La Base Liquidable

Podemos definir el concepto de base liquidable como la magnitud resultante de practicar a la base imponible, las reducciones establecidas en la ley de cada tributo. En casos en los que la ley del tributo no prevé reducciones de la base imponible, esta magnitud coincidirá con la base liquidable.

El Tipo de Gravamen

Una vez determinada la base imponible o liquidable, para obtener la cuota de los tributos es necesario aplicar el tipo de gravamen. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. Podemos clasificar a los tipos de gravamen como proporcionales o progresivos. Los proporcionales no aumentan a medida que lo hace la base imponible, manteniéndose constante. Los progresivos aumentarán en la medida en que lo hace la base imponible. Para el caso de tipos progresivos, el objetivo sería evitar el llamado “error de salto” que se produciría cuando a un aumento de la base. Para ello, las escalas progresivas dividen la base en una serie de tramos o escalones.

La Deuda Tributaria

Estará constituida por “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. Formarán también parte de la deuda tributaria el interés de demora, los recargos.

En cuanto a las sanciones, el artículo 58.3 de la LGT dispone que no formarán parte de la deuda tributaria ya que se tramitarán a través de un procedimiento separado del seguido para liquidar esta.

Los recargos son los siguientes:

• 5% si no pasas de tres meses.
• 10% si no pasa de 6 meses.
• 15% si no pasa de 12 meses.
• 20% si pasa de doce meses.

A partir del transcurso de los 12 meses, empiezan a devengarse intereses.