Lección 1. Conceptos básicos de derecho tributario (sustantivo)

1. Concepto y características del tributo.

Concepto: El tributo consiste en la prestación pecuniaria exigida por la administración pública como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos también podrán servir como instrumentos de política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

El tributo no solo se manifiesta como una obligación de contenido económico, sino también como un conjunto de prestaciones diversas (deberes de información, llevanza de libros registros de ingresos y gastos, emisión y archivo de facturas, etc.) cuya exigencia da lugar a distintos procedimientos administrativos.

Características del tributo:

• De conformidad con el artículo 31.1 de la Constitución Española, el tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica.
• El tributo es el más típico exponente de los ingresos de derecho público, dado el régimen excepcional de garantías del crédito tributario y de los procedimientos para su cobranza.
• El tributo consiste en una prestación pecuniaria. No obstante, en el ordenamiento español vigente cabe la posibilidad de que el pago de la deuda tributaria se realice mediante la entrega de bienes que forman parte del patrimonio histórico español (art. 60.2 LGT).
• El tributo no constituye la sanción de un ilícito. El tributo tiene fines propios que son la obtención de ingresos públicos, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones. Estas tienen como finalidad reprimir un acto realizado contra lo dispuesto por las leyes.
• De ahí que la Ley General Tributaria haya separado los conceptos de tributo y sanción, estableciendo regímenes jurídicos diferentes para uno y otro, de forma que se sujetan a principios distintos, se aplican mediante procedimientos separados y se ejecutan de forma distinta.
• El tributo no tiene carácter confiscatorio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución. El Tribunal Constitucional ha interpretado que la confiscatoriedad ha de ser considerada en relación con el sistema tributario en su conjunto.
• El tributo obliga no solo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos aquellos que tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo beneficios económicos.
• El artículo 31.1 de la Constitución establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…” no limita tal obligatoriedad a los españoles.
• El régimen excepcional de garantías del que está dotado el crédito tributario implica que el régimen jurídico de la obligación tributaria y de la obligación civil difieran sustancialmente.
• Además de posibilitar la financiación del gasto público, el tributo puede dirigirse a satisfacer otros objetivos públicos como la estimulación del desarrollo económico de una determinada zona geográfica, creación de empleo, fomento de determinadas actividades, etc.

2. Clases de tributos (art. 2.2 LGT)

2.1. Tasa: tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público o la actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona. Los servicios o actividades administrativas no han de ser de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios y no han de prestarse por el sector privado. Ejemplo: tasa por emisión de certificado de empadronamiento de un ayuntamiento.

2.2. Contribuciones especiales: actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinadas personas, aunque a diferencia de las tasas, dicha actividad administrativa no es solicitada por el contribuyente. Ejemplo: red de alumbrado público en una zona determinada de la ciudad.

Precios públicos: no está regulado en la Ley General Tributaria. La Ley 8/1989 de tasas y precios públicos lo define como las contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público cuando tales servicios o actividades se presten por el sector privado y sean de solicitud voluntaria por parte de las administraciones. Ejemplo: pago por el acceso a una piscina de titularidad pública de un ayuntamiento.

2.3. Impuestos: es la obligación de pago exigida sin contraprestación, con independencia de toda actividad administrativa, por la realización de un negocio, acto o hecho que pone de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

La nota diferencial del impuesto, a diferencia de los otros tipos de tributos, reside en que en el presupuesto de hecho cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece contemplada específicamente actividad administrativa alguna.

Clasificación:

• Impuestos directos e indirectos: son impuestos directos aquellos que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica, como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio. Ejemplo: IRPF, impuesto sobre el patrimonio.
• Son impuestos indirectos los que se basan en índices indirectos de capacidad económica como el consumo. Ejemplo: impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
• Impuestos personales y reales: son impuestos personales aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sino en relación a determinadas personas. Por el contrario, serán impuestos reales aquellos cuyo hecho imponible se concibe con independencia de la persona que lo haya realizado.
• Impuestos subjetivos y objetivos: son impuestos subjetivos aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible (las circunstancias personales del sujeto pasivo) se tiene en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Ejemplo: las ordenanzas fiscales municipales pueden establecer bonificaciones en la cuota del IBI para los sujetos pasivos que ostenten la condición de familia numerosa.
• Son impuestos objetivos aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda. Ejemplo: el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica que grava al titular de un vehículo, tendrá la misma cuantía sea quien sea el titular.
• Impuestos periódicos e instantáneos: son impuestos periódicos aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo de tal suerte que cada fracción (periodo impositivo) se asocia a la deuda tributaria. Ejemplo: en el IRPF, el periodo impositivo transcurre desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
• Son impuestos instantáneos aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado periodo de tiempo. Ejemplo: el pago del IVA por la adquisición de un automóvil.

3. La relación jurídica tributaria y las obligaciones tributarias.

La Ley General Tributaria configura la relación jurídico-tributaria como un conjunto muy heterogéneo de vínculos jurídicos, cuyo contenido y sujetos pueden ser variados. Engloba situaciones y posiciones jurídicas muy diferentes entre sí que varían de un caso a otro y que no se configuran como una sola relación unitaria, sino que se acumulan y combinan de forma eventual para permitir la aplicación del tributo.

En cuanto al contenido de esas relaciones, la ley se refiere a obligaciones materiales y formales, así como a las sanciones. Con respecto a las primeras, se incluyen aquellas cuyo contenido es pecuniario. Entre las segundas, se engloban las conductas a las que viene obligado el particular que no tienen contenido pecuniario, por lo que pueden calificarse de deberes jurídico-públicos.

En el apartado 3 del artículo 17 de la LGT, el precepto enumera las obligaciones materiales que son las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares y las accesorias, remitiendo las obligaciones formales al artículo 29, en el que se incluyen los deberes de declarar y comunicar datos, los registrales, los contables, etc.

Es, por tanto, esta heterogeneidad de prestaciones la que impide reducir al tributo a una sola categoría jurídica. Siendo cierto que su contenido principal puede calificarse como obligación, también lo es que con ello no se agota todo su contenido. A la inversa, tampoco podría afirmarse que el tributo desde la óptica de la administración implique solo y necesariamente una actuación administrativa, ya que en ocasiones ni siquiera se produce intervención administrativa para el cumplimiento y la extinción del tributo.

En definitiva, lo que caracteriza a la relación jurídico-tributaria es la pluralidad y eventualidad de esquemas y categorías jurídicas que se ponen de manifiesto como consecuencia de la aplicación de los tributos.

Características de la obligación tributaria:

a) Obligación “ex lege”

Solo la ley es capaz de hacer nacer la obligación tributaria principal, que surgirá siempre por la realización del hecho fijado por la norma, todo ello al margen de la voluntad del particular y de la administración. El sujeto será libre para llevar a cabo o no el hecho imponible, pero si lo realiza, surgirá indefectiblemente la obligación, pues ese es el mandato de la ley.

b) Obligación de derecho público.

La ley, además de imponer el nacimiento de la obligación tributaria, regula todo su régimen jurídico impidiendo, a través del artículo 17.5 de la LGT, tanto a particulares como a la administración que por actos o convenios puedan alterar los elementos de la obligación tributaria. También el artículo 18 de la LGT, estableciendo el principio de indisponibilidad del crédito tributario, impide a los sujetos obligados y a la administración alterar cualquier aspecto de su contenido, formas y plazos para su exigencia.

Con ello se manifiesta que la administración, al llevar a cabo la aplicación de los tributos, actúa como gestora a la que la ley le impone velar por la satisfacción de los intereses generales, consistentes en hacer efectiva la adecuada contribución de todos al sostenimiento del gasto público, de acuerdo con la capacidad económica de los obligados y demás criterios constitucionales.

c) Obligación de dar.

La obligación tributaria principal consiste en una obligación de dar, y en todo caso, en una suma de dinero, que es la cuota del tributo.

En algunos casos, la normativa permite el pago de tributos mediante la entrega de bienes del patrimonio histórico-artístico.

Tipos de obligaciones tributarias:

a) Obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y demás obligados tributarios: la obligación tributaria principal, obligación de pagos a cuenta, pagos fraccionados, etc. Obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por pago espontáneo fuera de plazo, recargos del periodo ejecutivo.

b) Obligaciones materiales de la administración: devoluciones y reintegro del coste de la aportación de garantías. Obligaciones de devolución derivadas de las normas del tributo (IRPF, IVA). Obligaciones de devolución de ingresos indebidos. Reintegro del coste de los avales y demás garantías.

c) Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios (art. 29 LGT): presentación de declaraciones, obligaciones contables, facturación, etc.

4. El hecho imponible.

Concepto: La ley que establece el tributo presenta una estructura consistente en una hipótesis o presupuesto de hecho que, cuando se realiza, provoca una consecuencia jurídica. En el ámbito tributario, este presupuesto se denomina hecho imponible y su realización tiene como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria.

Del concepto de hecho imponible del tributo, podemos extraer las siguientes características: se trata de un presupuesto de naturaleza jurídica, en la medida en que es un elemento establecido por la ley. El presupuesto de hecho permite configurar cada figura tributaria. Su realización implica el nacimiento de la obligación tributaria en la que la administración tributaria va a ocupar la posición de acreedor.

Estructura del hecho imponible:

– Aspecto material: se hace referencia al hecho, acto, negocio o situación que se quiere gravar. Este elemento del tributo constituirá una manifestación de capacidad económica, siguiendo la lógica que impone el artículo 31.1 de la Constitución. Ejemplo: obtención de renta (IRPF), otorgamiento de escritura pública (ITPAJD), etc.

– Aspecto espacial: expresa el lugar de realización del hecho imponible de un tributo. Es relevante este aspecto en la medida en que se aplicará la normativa tributaria del país donde se haya realizado el hecho imponible. Cobra gran importancia en el ámbito internacional, pero también en el ámbito interno, donde en relación con los impuestos cedidos a las comunidades autónomas, es decisivo determinar el lugar de realización del hecho imponible para deslindar las competencias de los entes territoriales. Ejemplo: en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, se considera como el lugar de realización del hecho imponible la comunidad autónoma a la que pertenezca el último domicilio del causante.

– Aspecto cuantitativo: indica el grado o la intensidad con que se realiza el hecho imponible, siempre que se trate de tributos variables y permite determinar el grado de capacidad económica gravada. Por tanto, pueden diferenciarse los tributos variables (IRPF, ITP) de los fijos que no admiten posibilidad de graduación (tasa por solicitud de una certificación).

– Aspecto temporal: pone de manifiesto el momento de realización del hecho imponible, dando lugar a la clasificación de los tributos entre periódicos e instantáneos.

a) Tributos instantáneos: el hecho imponible se realiza en un instante concreto que se puede identificar. Ejemplo: transmisión de un inmueble en escritura pública.

b) Tributos periódicos: el hecho imponible se realiza de forma ininterrumpida y continuada en el tiempo. En estos casos, la ley crea la ficción de fraccionar esa continuidad en periodos impositivos, entendiendo que en cada uno de ellos se realiza el hecho imponible, con autonomía e independencia de los periodos anteriores y posteriores. Ejemplo: IRPF, impuesto sobre bienes inmuebles.

En la medida en que la realización del hecho imponible da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es imprescindible que la ley reguladora de cada tributo establezca cuándo se produce el devengo, es decir, cuándo se entiende realizado el hecho imponible. Esta circunstancia es de gran relevancia, ya que dependiendo del momento de realización del hecho imponible derivará la normativa aplicable para la aplicación del tributo y será la entonces vigente.

Esa determinación en los impuestos instantáneos no presenta ninguna dificultad; no así con los periódicos, siendo inevitable el señalamiento expreso por la ley del momento del devengo. Ejemplo: en el IRPF, el 31 de diciembre de cada periodo impositivo; en el IBI, el 1 de enero de cada año.

5. La exención y la no sujeción.

Concepto: A la definición genérica de hecho imponible, la ley añade otra previsión más específica, en cuya virtud, ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho imponible no dan lugar a dicho nacimiento, o bien lo hacen, pero por cuantía inferior a la ordinaria (exenciones parciales). La exención puede deberse a circunstancias imputables a la persona que realiza el hecho imponible (exenciones subjetivas) o imputables a la concurrencia de ciertos hechos junto al hecho imponible (exenciones objetivas), existiendo en todo caso, la sujeción al tributo y a las obligaciones formales establecidas en la normativa reguladora de cada tributo. Igualmente, las exenciones podrán clasificarse en base a la vigencia de estas en permanentes o temporales, siendo las primeras aquellas que no tienen un periodo de vigencia definido, mientras que las temporales tienen un plazo de aplicación determinado por la norma. La exención es el instrumento con que el legislador diferencia entre los supuestos que pueden incluirse en el abstracto hecho imponible que configura el tributo y aquellos otros cuyo gravamen ha de eliminarse o moderarse. En su virtud, puede matizar el hecho imponible bien sea estableciendo supuestos para los que no ha de nacer la obligación tributaria, bien sea previendo supuestos para los que disminuirá. En cualquier caso, establecer medidas que exceptúan el principio de generalidad que establece el artículo 31.1 de la Constitución, exige que se basen en criterios de justicia tributaria fundados en el propio ordenamiento y que son manifestación del interés general. Ejemplo: la ley del IRPF grava como hecho imponible la obtención de renta, pero declara su exención si consiste en becas para estudios, premios de lotería nacional u otros (exención objetiva). La ley del impuesto sobre sociedades grava como hecho imponible la obtención de rentas por entidades jurídicas, pero declara la exención, cuando estas son el Estado o las comunidades autónomas (exención subjetiva). Distinguimos el concepto de exención del de no sujeción, en la medida en que estos últimos son hechos que quedarían fuera del ámbito de aplicación del hecho imponible y la ley cuando se refiere a ellos lo hace solo por razones aclaratorias. Únicamente es la ley la que puede llevar a cabo la determinación de los supuestos de exención, de ahí la exigencia de reserva de ley en tal establecimiento, requerida expresamente por el artículo 133.3 de la Constitución.

6. Los obligados tributarios.

Establece el artículo 35 de la Ley General Tributaria, que “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”. El apartado 2 de este precepto añade una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de los de pagos a cuenta y de los de repercusión, así como a sus sucesores.

Al abordar el concepto de obligados tributarios, la ley opta por una denominación genérica que engloba posiciones jurídicas subjetivas muy diversas, teniendo todas en común el hecho de quedar obligadas al cumplimiento de deberes tributarios, aunque de contenido y naturaleza muy distintos.

El sujeto pasivo (contribuyente y sustituto)

El sujeto pasivo se define por el artículo 36 de la LGT como una especie, dentro de la categoría genérica de obligado tributario. Prevé dicho precepto que el sujeto pasivo “es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o sustituto del mismo”.

Del citado precepto podemos deducir que la nota que define la categoría de sujeto pasivo es la de quedar obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Abida cuenta de que el artículo 19 de la LGT establece que el objeto de dicha obligación es el pago de la deuda tributaria, podríamos identificar al sujeto pasivo con el deudor tributario. Adicionalmente, el artículo 36 de la LGT establece otros deberes a cargo del sujeto pasivo, no pecuniarios y de carácter accesorio (obligaciones formales).

El apartado 1º del artículo 36 establece que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto, por lo que la identidad sujeto pasivo-deudor tributario habrá de ser matizada en el sentido de que todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, ya que pueden existir deudores u obligados al pago que no sean contribuyentes ni sustitutos (por ejemplo, retenedores).

En tercer lugar, destacar que la posición de sujeto pasivo ha de ser designada por la ley, a diferencia de otros obligados tributarios que puedan ser establecidos por normas reglamentarias.

Contribuyente: se define por el artículo 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, es el titular de la capacidad económica manifestada y, por tanto, debe asumir la obligación tributaria principal.

Sustituto del contribuyente: de acuerdo con el artículo 36.3 de la LGT, es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Por tanto, el sustituto ni ha realizado el hecho imponible ni manifiesta capacidad económica (como sí lo hace el contribuyente), pero la ley le impone asumir todas las prestaciones de la obligación tributaria principal y las formales que correspondan. En consecuencia, desplaza al contribuyente de su relación con la administración y se coloca en lugar del mismo como único obligado frente a ella.

Por su parte, la LGT prevé que el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, cuyas controversias serán dirimidas en la jurisdicción contencioso-administrativa.

Ejemplo: el impuesto sobre construcciones y obras (ICIO).

Obligados a realizar pagos a cuenta:

La Ley General Tributaria considera integradas en la relación jurídico-tributaria las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Forman parte de la configuración de tributos como el IRPF y el impuesto sobre sociedades, siendo estas obligaciones de pagos a cuenta:

• Los pagos fraccionados: el obligado a realizarlos es el propio contribuyente que, además de su deber de pagar la obligación principal y de los deberes formales correspondientes, tiene además, en determinados supuestos, la obligación de realizar pagos fraccionados o adelantados, que se deducirán de su deuda final. La obligación de realizar estos pagos es autónoma e independiente de la obligación principal (puede ser sancionada a través de un procedimiento independiente), pero el sujeto es el mismo.
• Las retenciones: aparecen en el régimen de gestión del IRPF y del impuesto sobre sociedades. Se establece en estos tributos que los pagos realizados a los sujetos pasivos de estos impuestos estarán sujetos en determinados casos a retención por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligación del sujeto principal. El sujeto obligado a practicar la retención sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el tesoro es el tercero denominado retenedor.
• La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados por la normativa. Esta obligación es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al contribuyente a quien se le practica la retención. La obligación de retener nace de su propio presupuesto de hecho, que consiste en la realización de pagos comprendidos dentro de la categoría de sujetos a retención en la ley de cada tributo.
• La obligación es autónoma de la obligación principal porque corresponde a un sujeto diferente, aunque su pago se le deduzca al sujeto pasivo. De esta forma, podríamos indicar dos consecuencias del carácter autónomo de la retención:
  • El retenedor está obligado al pago aunque no haya practicado de forma efectiva la retención sobre el sujeto pasivo.
  • El sujeto pasivo tendrá derecho a deducir en su declaración anual la retención a pesar de que, por causa imputable al retenedor, no se hubiera practicado retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida.
• Los ingresos a cuenta: se aplica esta figura a los supuestos de pago en especie, no siendo posible la aplicación del mecanismo de la retención. El pagador ingresará en concepto de ingreso a cuenta la cantidad correspondiente a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación en especie. Ejemplo: la empresa paga el alquiler del directivo como parte del salario y es la obligada a realizar el ingreso a cuenta.

Los responsables:

Concepto:

La Ley General Tributaria regula la figura del responsable del tributo como un tercero ajeno al hecho imponible, pero que, por mandato de la ley, se coloca junto al sujeto pasivo para responder de la deuda tributaria, pero sin desplazar a este ni alterar su posición de obligado, sino como elemento personal añadido en función de garantía del tributo. Por tanto, será necesaria la realización del presupuesto de hecho en virtud de la cual, quien se vea incurso en el mismo responderá de las obligaciones materiales o pecuniarias del deudor principal, pero nunca de las de carácter formal, que continuarán a cargo de este.

El responsable lo será con carácter solidario o subsidiario. En el primer caso, responderá en plano de igualdad con el deudor principal, pudiendo la administración exigir el pago del tributo tanto al responsable como al deudor principal. En el segundo, solo responderá el responsable cuando el deudor principal sea declarado insolvente, lo que exige que la administración haya agotado contra él todas las posibilidades de cobro.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, regulada en el artículo 41.3 de la LGT, alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario, no incluyendo las sanciones, salvo los supuestos expresamente previstos por el artículo 182 de la LGT. En lo que se refiere a los intereses y recargos por impago en periodo voluntario, establece el apartado 3º que se exigirán al responsable cuando el mismo incumpla el periodo voluntario que se le concede para ingresar.

Supuestos de responsabilidad:

a) Responsabilidad solidaria: (art. 42 LGT)

• 1. Será responsable solidario quien cause o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria, respondiendo también de la sanción.
• 2. Responderán también solidariamente los miembros de los entes sin personalidad del artículo 35.4 de la LGT, aunque limitando su responsabilidad en proporción a su participación en el ente.
• 3. Será responsable solidario el adquirente o continuador de explotaciones económicas por las deudas tributarias devengadas por su anterior titular en relación con dichas explotaciones (salvo en adquisiciones mortis-causa). Esta responsabilidad alcanza a las sanciones.
• 4. Igualmente, serán responsables solidarios los depositarios de bienes embargados u obligados a practicar el embargo, en el caso de que incumplan sus deberes, y en general, a quienes colaboren o permitan el levantamiento o la ocultación de los bienes.

La responsabilidad, en estos casos, alcanzará al importe de la deuda exigida en el procedimiento de apremio, cuyo desarrollo habría sido entorpecido por las acciones indicadas.

b) Responsabilidad subsidiaria: (art. 43 LGT)

• 1. El apartado 1 a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones cuando, por negligencia o incumplimiento de sus funciones, las hubieran permitido. Se extiende la responsabilidad a las sanciones.
• 2. Según el apartado 1.b), son responsables subsidiarios los administradores de hecho y de derecho por las deudas pendientes de entidades que hayan cesado en su actividad.
• 3. También serán responsables con carácter subsidiario los administradores de concursos de acreedores y liquidadores de sociedades y entidades en general, por las obligaciones contraídas por la sociedad con anterioridad a la declaración de concurso y disolución de la sociedad, como con posterioridad a este momento cuando no hubieran realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento.
• 4. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias. La doctrina considera que no se trata de un auténtico supuesto de responsabilidad, porque el adquirente responde hasta el valor del bien adquirido, y no con su entero patrimonio, como es el caso general (afección regulada en el ITP, IBI, etc.).
• 5. Agentes y comisionistas de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Este supuesto de responsabilidad surgirá en relación con las figuras tributarias propias del tráfico exterior, es decir, de los derechos aduaneros y del IVA sobre las importaciones. En todos estos casos, la normativa admite que, en representación del sujeto pasivo (del importador por norma general), actúe un agente de aduanas.
• 6. Responsabilidad por las retenciones y repercusiones a practicar por contratistas o subcontratistas a quienes se haya cedido la ejecución de obras o prestaciones de servicios. La empresa contratante queda sujeta en concepto de responsable subsidiario, al cumplimiento de las obligaciones de retención y repercusión de la empresa contratista.
• La empresa contratista salvaría su responsabilidad si acredita que, al abonar las facturas del subcontratista, este aportó certificado de estar al corriente con la administración tributaria.
• 7. Responsabilidad de las personas o entidades que tengan el control efectivo de personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva y fraudulenta por las deudas de estas personas jurídicas.
• Incurrirían en este tipo de responsabilidad aquellos que, por ejemplo, se sirvieran del control efectivo de varias personas jurídicas, con objeto de dividir el patrimonio de una actividad económica en diversas sociedades mercantiles para eludir el pago de obligaciones tributarias.
• 8. Responsabilidad de las personas o entidades creadas o utilizadas de forma abusiva y fraudulenta por los obligados tributarios que tengan su control efectivo, por las deudas de estos.
• Se trata de un supuesto que complementa el anterior, para aquellos casos en los que la interposición de estas sociedades o entidades obedece al propósito de eludir la responsabilidad patrimonial, no de la entidad creada, sino del creador de la misma, sea este una persona física u otra entidad.

7. Los elementos de cuantificación del tributo.

7.1. La base imponible: concepto y método de cuantificación.

El artículo 50 de la LGT establece que la base imponible es “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.” En efecto, dado que el hecho imponible es manifestación de la capacidad económica, la base imponible expresa y cuantifica la capacidad económica concreta al realizarse el presupuesto de hecho del tributo.

La base imponible constituye la expresión cifrada del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible. Dado que el hecho imponible representa una determinada manifestación de capacidad económica, podemos afirmar que a través de la base imponible podemos apreciar la graduación de la capacidad económica en cada hecho imponible.

La base imponible ha de guardar coherencia con el hecho imponible. De otra manera, se estaría alterando a través de la base, la propia definición de hecho imponible. En este sentido, la definición de la base imponible ha de derivarse de forma natural de la de hecho imponible (sucede en los casos del IRPF, del impuesto sobre sociedades o impuesto sobre sucesiones). Como señala Martín Queralt, “a la definición normativa del hecho imponible debe corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con ella, obtenido en atención a sus aspectos y elementos, no a criterios extraños a los que integran el presupuesto de hecho legalmente tipificado”.

Igualmente podemos afirmar que la base imponible es el elemento de cuantificación del tributo, siendo por tanto el primer eslabón lógico y jurídico en el proceso de liquidación, del que se obtendrá la cuantía en función de los hechos realizados por el sujeto pasivo.

Métodos de cuantificación:

Al abordar la materia relativa a los diferentes sistemas de determinación de la base imponible, nos enfrentamos a una de las cuestiones más complejas de la aplicación de los tributos, como es la de cuantificar la magnitud o medida del hecho imponible en cada caso concreto.

Los métodos de determinación de la base imponible consisten en los instrumentos para medir, en cada caso concreto, el hecho imponible real llevado a cabo por un sujeto. En función de ellos, se obtendrá la base imponible legalmente definida.

La Ley General Tributaria, después de establecer el concepto de base imponible, regula los modos de determinación, que son los siguientes:

• – Estimación directa (art. 51 LGT): la estimación directa es el método que más adecuadamente mide la magnitud en que consiste la base imponible. Lo que caracteriza a este método es que existe una correspondencia perfecta entre la definición de la base imponible y su medición, ya que se basa en datos reales y por ello, es el método que mejor sirve para determinar la capacidad económica real del sujeto. Podrá utilizarse tanto por el contribuyente como por la administración a partir de las declaraciones o documentos presentados por el obligado y los datos consignados en libros y registros.
• – Estimación objetiva (art. 52 LGT): caracterizan a este sistema dos notas fundamentales. La primera, en la medida en que este régimen es opcional y la segunda, en que este método procede únicamente en virtud de previsión expresa en la ley de cada tributo. Se da en el IRPF donde adquiere más relevancia y se basa en atribuir cifras objetivas de rendimientos a ciertos módulos como personal, consumo de energía eléctrica, superficie del local, etc., fijándolos por sectores de actividad y siendo aplicable para determinar los rendimientos netos empresariales. Las obligaciones formales que son exigibles en los supuestos de aplicación de este régimen son más estrictas que en la estimación directa.
• – Estimación indirecta (art. 53.1 LGT): en los sistemas tributarios modernos, la aplicación de los tributos se basa en la colaboración de los sujetos pasivos. Para aquellos casos en que esta colaboración es rehusada o no tiene lugar, es necesario prever un sistema alternativo a través del cual la administración fije por sí misma la base imponible, utilizando métodos indiciarios. Es, por tanto, este régimen subsidiario de la estimación directa y objetiva. La administración tributaria lo aplicará en aquellos casos en los que el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo o la presencia de otras circunstancias determinan que no sea posible calcular la base de acuerdo con lo previsto en la ley.

Las circunstancias que determinan la aplicación de la estimación indirecta son:

• Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. Además, es necesario que de esa conducta se haya derivado una situación en la que sea imposible determinar la base imponible.
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Es el caso del sujeto que está siendo sometido a un procedimiento de comprobación de su situación tributaria y rehúsa colaborar, no permite la entrada a funcionarios, deja de atender requerimientos, etc., en definitiva, impide que la administración pueda desarrollar su actividad de comprobación.
• Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Entendemos que debe considerarse incumplimiento sustancial la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con omisiones o falsedades.
• Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Los medios para la estimación indirecta son indiciarios (art. 50.2 LGT), abarcando desde datos y antecedentes del propio sujeto a cifras objetivas y estadísticas de ventas en el sector, pudiendo la administración acudir a los más convenientes en cada caso.

Por su parte, el artículo 158.1 de la LGT exige un informe razonado de la inspección sobre la procedencia de la aplicación de este régimen, los medios utilizados y los resultados y valoraciones del mismo, intentando evitar la discrecionalidad o el abuso en su aplicación.

7.2. La base liquidable (art. 54 LGT)

Podemos definir el concepto de base liquidable como la magnitud resultante de practicar a la base imponible, las reducciones establecidas en la ley de cada tributo.

En aquellos casos en los que la ley del tributo no prevé reducciones de la base imponible, esta magnitud coincidirá con la base liquidable. En el IRPF, por ejemplo, la ley establece la aplicación de varios tipos de reducciones como son las aportaciones a planes de pensiones, por prolongación de la vida laboral o por pensiones compensatorias entre cónyuges por separaciones matrimoniales. El sentido de estas reducciones está en el ajuste de la renta gravable a la verdadera capacidad económica del sujeto. En el caso del impuesto sobre sucesiones, las reducciones se ajustan al grado de parentesco, a situaciones de invalidez, etc.

7.3. El tipo de gravamen (art. 55 LGT)

Una vez determinada la base imponible o liquidable, para obtener la cuota de los tributos es necesario aplicar el tipo de gravamen. La Ley General Tributaria establece que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción atiende a cómo venga expresada la base imponible. Si esta se fija en magnitudes no monetarias, se aplicarán tipos de gravamen consistentes en cantidades de dinero por unidad de base imponible (euros/litro, por ejemplo), mientras que a las bases imponibles monetarias se aplicarán tipos de gravamen expresados en porcentajes, denominándose alícuotas.

También podemos clasificar a los tipos de gravamen como proporcionales o progresivos. Los proporcionales no aumentan a medida que lo hace la base imponible, manteniéndose constante sea cual sea la cuantía de esta. Los progresivos aumentarán en la medida en que lo hace la base imponible, de manera que a mayor base corresponderá un porcentaje mayor.

Para el caso de aplicación de tipos progresivos, el objetivo sería evitar el llamado “error de salto” que se produciría cuando a un aumento de la base, al aumentar el tipo correspondiente, tuviera lugar un aumento de la cuota superior al de la base. Para ello, las escalas progresivas empleadas en la legislación actual dividen la base en una serie de tramos o escalones a cada uno de los cuales les corresponde un tipo marginal, es decir, aplicable al margen de la base imponible comprendida entre la cuantía inicial de cada tramo y la del siguiente.

7.4. La cuota: cuota íntegra, líquida y diferencial.

El artículo 56.1 de la LGT establece que “la cuota íntegra se determinará: aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable según cantidad fija señalada al efecto”.

En los tributos de cuota fija, esta resulta directamente de la aplicación de la ley. En los de cuota variable, se obtiene de la conjugación de base y tipo de gravamen.

Una vez establecida la cuota íntegra, será necesario hacer las deducciones que, en su caso, establezca la ley de cada impuesto. De estas deducciones en la cuota íntegra resulta la cuota líquida. Así, en el IRPF, la cuota líquida es el resultado de deducir de la íntegra determinadas cantidades en concepto de adquisición de vivienda habitual, inversión en actividades económicas, donativos, etc.

Finalmente, en supuestos de impuestos aplicados con la técnica de las retenciones y pagos a cuenta, hay que mencionar el concepto de cuota diferencial, que es la resultante de restar de la cuota líquida las retenciones y demás pagos a cuenta realizados a lo largo del periodo impositivo. Esta cantidad puede ser negativa (a devolver) cuando los pagos a cuenta superen a la cuota líquida.

8. La deuda tributaria.

Establece el artículo 58 de la LGT que la deuda tributaria “estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. Este es el contenido esencial de la deuda tributaria. Además, la deuda tributaria puede incorporar más conceptos, que prevé el artículo 58.2. De acuerdo con este precepto, formarán también parte de la deuda tributaria el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos.

El régimen jurídico de los elementos citados es diferente en cada uno de los casos. Su inclusión dentro del concepto de deuda tributaria tiene el sentido de identificar los elementos que pueden aparecer en una misma liquidación o un mismo recibo.

En cuanto a las sanciones, el artículo 58.3 de la LGT dispone que no formarán parte de la deuda tributaria, ya que se tramitarán a través de un procedimiento separado del seguido para liquidar esta.