Fraude de Ley (Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria)

El término fraude de ley, ahora sustituido por conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se refiere a un resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.

Para que exista dicho conflicto, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:

• Se evita total o parcialmente el hecho imponible o se minora la base o deuda tributaria.
• Esto se logra mediante actos o negocios que sean notablemente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
• De la utilización de dichos actos o negocios no se derivan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Hecho Imponible

Es el presupuesto de hecho al que se asocian unos efectos o consecuencias de carácter jurídico. Se trata del presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (según el artículo 20.1 de la Ley General Tributaria – LGT).

Devengo del Tributo

Es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 21.1 LGT).

Tres aspectos relevantes en relación al devengo son:

• Es materia sujeta a reserva de ley.
• Se rige por el principio general de la aplicación temporal de las normas.
• Considera los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización.

Base Imponible

El artículo 50.1 de la LGT la define como: «La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.»

Es, pues, la medida del hecho imponible y, por tanto, la medida de la capacidad contributiva. Por ello, deben ser congruentes el hecho imponible y su base.

Tipos de Gravamen

Según el artículo 55.1 de la LGT, es el «coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra».

Técnicas y Tipos:

• Técnica del tipo cero: Mencionada en el artículo 55.3 LGT (por ejemplo, en ciertos casos de IVA). Es una técnica desgravatoria donde los sujetos pasivos quedan gravados, pero subsisten las obligaciones formales.
• Tipos sobre bases no monetarias:
  • Fijos o específicos: Cantidad fija por unidad.
  • Graduales: Varía la cantidad a aplicar según tramos o escalas.
  • Mixtos: Combinación de los anteriores.
• Tipos sobre bases monetarias (Alícuotas):
  • Alícuotas proporcionales: No varían con la base (ej. el 21% de IVA).
  • Alícuotas progresivas: Al aumentar la base, le corresponde una alícuota superior (ej. la tarifa del IRPF). Ver artículo 55.2 LGT.

La progresividad (por ejemplo, la tarifa en letras de cambio, art. 37 LITP) puede dar lugar a errores de salto, que deberán corregirse según lo dispuesto en el artículo 56.3 LGT.

Exención Tributaria

Se produce por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto: una primera norma define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligación tributaria, y una segunda norma (la norma de exención) establece que, pese a realizarse dicho hecho imponible, la ley exime del cumplimiento total o parcial de la obligación tributaria principal. Por lo tanto, aunque se realiza el presupuesto de hecho, los efectos jurídicos previstos (el pago del tributo) no se desarrollan total o parcialmente.

Anticipación del Tributo (Pagos a Cuenta)

En los impuestos sobre la renta, la obligación tributaria principal generalmente se devenga al final del período impositivo. Para que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, se prevé la figura de los ingresos anticipados o pagos a cuenta.

Los ingresos anticipados son aquellos realizados antes del devengo de la obligación principal, y a cuenta de ésta.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), existen tres tipos de pagos a cuenta (Art. 99 de la Ley del IRPF):

• Retenciones: Deber que se impone a quien satisface ciertos rendimientos (pagador) de detraer e ingresar una parte de los mismos en el Tesoro, declarándolos posteriormente.
• Ingresos a cuenta: Obligación similar a la retención, pero generalmente referida a rentas en especie, que debe realizar el pagador de dichos rendimientos.
• Pagos fraccionados: Deber que se impone a quienes desarrollan actividades económicas de ingresar trimestralmente una cantidad a cuenta del impuesto final, calculada sobre los rendimientos de dichas actividades.

Sustituto del Contribuyente

Es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente (sujeto pasivo principal), está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

Solidaridad Tributaria

La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria, salvo que la ley disponga otra cosa. Esto implica que la Administración puede exigir el cumplimiento íntegro de la obligación a cualquiera de ellos.

Sucesión en las Obligaciones Tributarias

El artículo 39 de la LGT dispone que, a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos (o legatarios, según corresponda), sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

• En ningún caso se transmiten las sanciones.
• Solo se transmiten las obligaciones devengadas con anterioridad al fallecimiento.
• Si la herencia se acepta a beneficio de inventario, la responsabilidad se limita al valor de los bienes heredados.
• Si la herencia ha sido dividida, la Administración debe notificar la liquidación a todos los herederos conocidos, pudiendo exigir la totalidad de la deuda a cualquiera de ellos (solidaridad entre herederos frente a la Hacienda Pública), sin perjuicio del derecho de este a reclamar su parte al resto de coherederos.

Procedimientos Especiales de Revisión

Declaración de Lesividad de Actos Anulables

El objetivo es que la Administración pueda instar ante la jurisdicción contencioso-administrativa la anulación de un acto propio que sea ilegal y favorable al interesado, para modificarlo o anularlo en perjuicio de este.

• Procede en supuestos de cualquier infracción del ordenamiento jurídico.
• Son revisables por esta vía los actos y resoluciones (incluidas las resoluciones económico-administrativas) que sean favorables a los interesados. También aplica si, siendo inicialmente gravoso, se pretende revisar en perjuicio del interesado por considerarlo ilegalmente favorable en algún aspecto.
• El procedimiento para declarar la lesividad solo puede iniciarse de oficio.
• Plazo: No podrá adoptarse la declaración de lesividad una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo. Este es un plazo de caducidad (no se interrumpe) para declarar la lesividad, no solo para iniciar el procedimiento.
• Resolución del procedimiento de declaración de lesividad: El plazo es de tres meses desde que se inició; si excede, caduca. La declaración de lesividad es un presupuesto para poder impugnar el acto ante los tribunales.

Revocación

El objetivo es que la Administración pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesados, cuando concurran ciertas circunstancias tasadas:

• Supuestos de infracción manifiesta de ley.
• Circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
• Cuando en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados.

• Son revisables por esta vía los actos administrativos, excluyéndose las resoluciones económico-administrativas.
• El procedimiento se inicia siempre de oficio. No obstante, la LGT admite que se pueda instar su inicio cuando se solicite la devolución de un ingreso indebido efectuado en virtud de un acto firme.
• Plazo: El plazo para revocar se considera generalmente vinculado al plazo de prescripción del derecho a liquidar o exigir el pago (cuatro años), siendo susceptible de interrupción.
• Competencia: La resolución es competencia del órgano que reglamentariamente se determine, siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico.
• Resolución: El plazo máximo para resolver es de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa, se entenderá caducado.