I. SUJETOS PASIVOS: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE

La  definíó las posiciones subjetivas que se pueden encontrar en las relaciones tributarias con criterios distintos de los vínculos jurídicos que afectan a cada sujeto. La concepción del hecho imponible como eje central del tributo condujo a definir los sujetos pasivos en función de la relación que cada uno de ellos guardaba con el hecho imponible. Así se dijo que contribuyente es quien realiza el hecho imponible y que sustituto es quien, situado en el lugar del contribuyente, debe cumplir la obligación tributaria.
Interesaba más a la LGTelaborar definiciones dogmáticas que establecer qué obligaciones y qué derechos tienen el contribuyente y el sustituto del contribuyente.
La LGT/2003 aún sigue influida por tal concepción, aunque en los debates de la Comisión revisora del anteproyecto se recondujo el tema mediante la incorporación de algunas menciones que, a mi juicio, han mejorado sensiblemente el texto legal.
Los sujetos pasivos son los obligados a cumplir la obligación tributaria principal y pueden ser de dos clases: contribuyente y sustituto del contribuyente.
El mejor exponente del error de definir las posiciones subjetivas en función de su relación con el hecho imponible «es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible».
Esta definición no es correcta porque hay tributos en los que el hecho imponible lo realiza la Administración. El hecho imponible de las tasas es la realización de una actividad por la Administración. A esta objeción algunos responden diciendo que realizar el hecho imponible no es ser su sujeto agente o la persona que lo ejecuta, sino estar con el hecho imponible en la relación establecida por la ley de cada tributo. Es decir, realizar el hecho imponible no es realizarlo de verdad, sino hacer lo que cada ley diga que es realizar el hecho imponible. Esto equivale a decir que contribuyente es la persona que la ley de cada tributo dice que es contribuyente, lo cual vacía de todo contenido la propia definición genérica de contribuyente. 

El contribuyente no no se puede definir como el realizador del hecho imponible (aunque en la mayoría de los casos sea así), sino que es la persona que reúne tres carácterísticas: 1) Está obligada a pagar el tributo a la Administración tributaria. 2) No tiene acción de regreso contra las demás personas que también resulten obligadas frente a la Administración tributaria (puede tenerla contra un no obligado frente a la Administración, como es el caso del contribuyente en el IVA que puede repercutir el tributo sobre sus clientes). 3) Cuando el tributo es satisfecho por otro obligado ante la Administración tributaria, éste tiene siempre acción de regreso contra el contribuyente.

Pues bien, de la LGT se pueden encontrar estas tres carácterísticas esenciales que son las que verdaderamente identifican al contribuyente:

1.  Que es un obligado frente a la Hacienda Pública resulta del artículo 36.1LGT/2003. En esto se diferencia de quien soporta el tributo en sentido económico o de la persona a la que se repercute el tributo. Con buen sentido dice el artículo 38.2que el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria: es el caso, por ejemplo, del adquirente de los bienes y servicios que, en el marco del IVA, soporta la repercusión del tributo.

2.  Que no tiene acción de regreso contra otro de los obligados frente a la Administración tributaria es una consecuencia del propio silencio de la ley sobre este punto. Lo único que dice la ley es que «no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». La repercusión no es una acción de regreso frente a otro sujeto pasivo porque los tributos se repercuten sobre personas que no son deudoras frente a la Administración.

3.  Que los demás tienen acción de regreso frente al contribuyente. 

 El sustituto se sigue definiendo con la desafortunada frase de ser el sujeto pasivo que se coloca en el lugar del contribuyente. Esto da lugar al debate sobre si el sustituto desplaza o no al contribuyente de la relación tributaria. Frente a quienes opinan lo contrario hay que decir que no puede desplazarlo porque entonces el contribuyente no sería contribuyente (obligado frente a la Hacienda), sino que se convertiría en un sujeto que soporta el impuesto por repercusión y el sustituto sería el único obligado frente a la Hacienda y, por tanto, sería contribuyente.

Las notas que caracterizan al sustituto son: 1) Está obligado frente a la Administración tributaria. 2) Lo está con preferencia sobre el contribuyente: la Administración tributaria sólo puede dirigirse contra el contribuyente en caso de que el sustituto resulte fallido. 3) Tiene acción de regreso contra el contribuyente. 4) El pago realizado por el sustituto libera al contribuyente. 5) En fin, la retención o reembolso del sustituto por parte del contribuyente también libera al contribuyente: esto no lo dice expresamente la ley, pero es una consecuencia lógica y de justicia pues no tendría sentido que quien, por ley, se ha visto obligado a soportar la repercusión del tributo deba hacer frente al pago por el incumplimiento de quien ya se lo cobró a él por así disponerlo la propia ley.

Estas carácterísticas no aparecen claramente determinadas en la LGT/2003. 1) La obligación frente a la Hacienda está en el artículo 36.1LGT/2003. 2) La precedencia del sustituto en la exigibilidad del tributo puede ser deducida de la ambigua expresión «en lugar de», que no expulsa al contribuyente de la relación, sino sólo lo pospone en el orden de cobro. 3) La acción de regreso. El pago del sustituto libera al contribuyente porque extingue el crédito de la Administración. 5) Falta, como hemos dichos, un precepto que diga expresamente que la retención o reembolso del sustituto libera al contribuyente.

II. OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS RELACIONES ENTRE PARTICULARES

Son quienes están obligados a pagar una obligación autónoma, distinta de la obligación principal, pero relacionada con ella: la obligación de anticipar el tributo. Los pagos a cuenta o pagos anticipados son obligaciones subordinadas o instrumentales, en el sentido expuesto más atrás. Los obligados a realizar pagos a cuenta se diferencian del sustituto y del contribuyente porque son deudores de una deuda distinta y precedente a la obligación principal.

Obligado a realizar un pago a cuenta puede ser la persona que potencialmente va a ser contribuyente (pagos fraccionados) o un tercero (retenedores y obligados a efectuar ingresos a cuenta).

El retenedor es quien está facultado para detraer una cantidad de los pagos que debe realizar a terceras personas (normalmente pagos de renta) e ingresar su importe en el Tesoro. La LGT no regula las relaciones entre retenedor y retenido y debería hacerlo: por ejemplo no se habla del derecho de reembolso cuando el retenedor no haya practicado la retención. Tampoco se regula con el debido detalle el derecho del contribuyente a deducir o compensar con la obligación tributaria principal las cantidades que le hayan sido retenidas o que debieron haberle sido retenidas a cuenta. La obligación de efectuar ingresos a cuenta se establece normalmente sobre las personas que realizan pagos de renta en especie. En estos casos la retención es imposible, pero la ley quiere que no falte el ingreso anticipado del tributo a cargo del pagador, por razones financieras y de control. Estos sujetos deben efectuar un ingreso en el Tesoro a cuenta de la obligación del potencial contribuyente y su resarcimiento no se produce por la vía de la retención sino mediante una acción de reembolso contra el contribuyente, que tampoco está suficientemente regulada en la LGT.

Definidos en la LGT/2003, los obligados a soportar retenciones y repercusiones son personas que tienen que cumplir una obligación establecida por la ley tributaria a favor o en beneficio de otro obligado tributario (del retenedor o del contribuyente).

El obligado a soportar las retenciones e ingresos a cuenta es el potencial contribuyente en los impuestos sobre la renta.

El obligado a soportar la repercusión es un tercero en la obligación tributaria principal (no es deudor ante la Administración tributaria), que queda obligado frente al contribuyente. Se diferencia de éste en que el contribuyente es deudor frente a la Administración, mientras que el repercutido no lo es. El ejemplo típico es el obligado a soportar la repercusión del IVA

La ley tributaria utiliza el término «responsables» para referirse a ciertos deudores de la obligación tributaria principal, distintos del contribuyente, contra los que la Administración puede dirigir su acción de cobro después de que se haya producido el incumplimiento de su obligación por parte del contribuyente o del sustituto del contribuyente.

Los responsables se diferencian del contribuyente porque tienen acción de reembolso contra éste, mientras que éste no tiene nunca acción de regreso contra otros sujetos obligados al cumplimiento de la obligación principal (puede tenerla contra un repercutido, pero éste no está obligado frente a la Administración tributaria). Se diferencian del sustituto porque los responsables son llamados al pago después de que el contribuyente haya dejado de cumplir su obligación, mientras que la acción de la Administración contra el sustituto es prioritaria o anterior a la que, en su caso, se dirigirá contra el contribuyente.

Para que exista responsable es necesario que se produzcan dos presupuestos de hecho. Por un lado, el hecho imponible, del que nace la obligación tributaria principal, y además tiene que haber otro presupuesto de hecho, coetáneo o posterior al hecho imponible, que origina la obligación de responder de la deuda tributaria. La obligación del responsable es también una obligación ex lege, como la obligación principal.

La finalidad del establecimiento de responsables del tributo es asegurar el cobro del crédito tributario. El responsable es una figura similar a la del fiador legal, es titular de una obligación accesoria de la principal en sentido técnico, aunque la LGT no incluye esta obligación entre las que denomina accesorias porque ha preferido reservar ese nombre para otras obligaciones que recaen sobre el propio deudor principal (intereses y recargos).
Desde un punto de vista objetivo la responsabilidad se extiende a la cantidad que el deudor principal debíó pagar en periodo voluntario (sin intereses ni recargos), aunque se verá incrementada por los correspondientes intereses y recargos si el responsable no paga en el periodo voluntario que a tal efecto se le concede.
En algunos casos la responsabilidad se extiende a las sanciones. Esta es una norma muy criticable porque las sanciones no son verdaderos créditos, sino un daño infligido al infractor como compensación por haber vulnerado la ley. La sanción sólo formalmente puede ser calificada como crédito. Su estructura formal o externa es similar al crédito: una parte, la Administración, tiene derecho a exigir a otra, el infractor, una cantidad de dinero. Pero su fundamento y razón de ser y, por tanto, su misma esencia es radicalmente diferente.

El crédito tributario es un derecho subjetivo, esto es, un interés jurídicamente protegido. El interés protegido es un interés patrimonial, un interés de obtener una cantidad de dinero detrayéndolo del patrimonio del sujeto obligado. Se trata además de un crédito que merece una tutela especial, pues a través del mismo no sólo se enriquece la Administración, sino que se hace efectivo el deber de solidaridad que se concreta en los principios de reparto de las cargas públicas.

En cambio la sanción es una medida represiva, un castigo, un sufrimiento que se provoca a una persona como compensación o retribución de la comisión de un ilícito y que tiene asimismo la finalidad de evitar que se repita la conducta antijurídica. No se protege ni se tutela en este caso un interés patrimonial de la Administración. La sanción no es un derecho subjetivo, un interés patrimonial de la Administración que merece como tal la tutela del Derecho.
La sanción es simplemente un mal causado al infractor, similar al que se le impone cuando se le priva de libertad.

Por estos motivos resulta contradictorio con la naturaleza de la sanción tutelar el interés de cobro de la Administración mediante la extensión de la responsabilidad pecuniaria sobre el patrimonio de terceros.

Si el responsable tributario comete o colabora en la comisión de un ilícito, lo que debe hacerse es imponerle una sanción autónoma cuyo pago no libere al infractor principal. Es absurdo y contrario al principio de personalidad de la sanción, que el responsable tenga que pagar una sanción impuesta a otro y que éste se libere de su personal responsabilidad mediante el pago realizado por el responsable.

Como puede apreciarse, con esta institución lo que se persigue, simplemente, es que la Administración cobre la sanción por encima de todo, incluso por encima de los principios rectores y del propio fundamento jurídico de la sanción.

El Tribunal Constitucional, en una desafortunada sentencia, ha admitido la extensión de la responsabilidad tributaria a las sanciones impuestas al deudor principal.
Para dirigir la acción de cobro contra el responsable es necesario dictar un acto administrativo de derivación de responsabilidad, de acuerdo con lo previsto por la LGT/2003.

§ 275

Existen dos clases de responsables: solidarios y subsidiarios. Esta terminología puede inducir a error porque en el CC la solidaridad también se contrapone a la mancomunidad simple. Mancomunidad y subsidiariedad son conceptos distintos y por ello existen dos conceptos diferentes de solidaridad, que se contraponen a cada uno de ellos.

Los responsables solidarios pueden ser llamados al pago desde el momento en que el obligado principal deje de cumplir su obligación, es decir, desde que finaliza el periodo de pago voluntario. Así se establece en la LGT/2003.
Los responsables subsidiarios no pueden ser llamados al pago hasta que no haya concluido el procedimiento de cobro ejecutivo dirigido contra el deudor principal y los responsables solidarios, mediante la declaración de insolvencia de todos ellos. La responsabilidad subsidiaria requiere previa excusión de los bienes del deudor principal y de los responsables subsidiarios. 
Salvo que un precepto de rango legal diga lo contrario, la responsabilidad es siempre subsidiaria.
Los responsables solidarios son los contenidos en el artículo 42de la LGT/2003, además de los que se establezcan en las leyes propias de cada tributo.
En primer lugar, responden solidariamente los que sean causantes o colaboren activamente en la comisión de una infracción tributaria. Responden de la obligación principal y de las eventuales sanciones impuestas al contribuyente u obligado principal.
También responden los copartícipes de entidades del artículo 35.4LGT/2003. En este caso la responsabilidad es solidaria con la entidad, pero mancomunada simple con el resto de los comuneros o partícipes.

Son, en tercer lugar, responsables solidarios quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas. La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad, incluida la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. En estos casos se puede evitar incurrir en responsabilidad tributaria mediante la solicitud de un certificado de deudas pendientes a la Administración tributaria. Si no se solicita el certificado la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Estos preceptos no se aplican a la sucesión por causa de muerte ni a la adquisición en un procedimiento concursal.

La obstrucción de la acción recaudatoria de la Administración tributaria también puede ser motivo de que se declare a su autor responsable solidario de la deuda que por su culpa no pudo cobrarse: v.Gr. Quienes colaboran en la ocultación bienes del deudor, incumplan las órdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes o derechos embargados, etc.

Los responsables subsidiarios se relacionan en la LGT/2003, que se refiere a los siguientes supuestos de responsabilidad:

a)  Administradores de personas jurídicas: cuando una persona jurídica hubiese cometido infracciones tributarias, los administradores de hecho o de derecho responden de la deuda tributaria, incluidas las sanciones: 1) Por acción: cuando hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. 2) Por omisión: cuando no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. 3) Por culpa in vigilando: cuando hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan.

b)  Administradores de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades

c)  Administradores concursales y liquidadores de entidades

d)  Adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria.

e)  Representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

f)  Contratantes y subcontratantes de obras o servicios correspondientes a su actividad económica principal
g)  Personas o entidades que tengan el control efectivo de personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta, por las obligaciones y sanciones aplicables a estas últimas.

h)  Personas y entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta, y controladas por otros obligados tributarios, por las obligaciones y sanciones aplicables a estos últimos.

i)  También responden subsidiariamente de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas.

El crédito tributario es indisponible y los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios entre particulares. Por este motivo, la sucesión en las obligaciones tributarias sólo se produce en virtud de ley, no por contrato. Se puede distinguir entre sucesión de personas físicas y de personas jurídicas y entidades.

La sucesión de personas físicas sólo tiene lugar en caso de fallecimiento. Esta regulación se ajusta, en términos generales, a las reglas establecidas en el Código Civil sobre la sucesión mortis causa en las deudas del causante.
Quienes aceptan pura y simplemente la herencia responden ilimitadamente de dichas deudas y quienes aceptan a beneficio de inventario responden hasta el importe del caudal relicto en la parte que les corresponda. Por regla general, los legatarios no responden de las deudas de la herencia; sólo responden si son legatarios de parte alícuota y toda la herencia se distribuye en legados.

Hay dos especialidades importantes en Derecho tributario: por un lado, las sanciones no se transmiten mortis causa, sino que se extinguen con la muerte del infractor; por otra parte, la condición de responsable sólo se transmite cuando antes del fallecimiento se hubiese notificado al responsable el acuerdo de derivación de responsabilidad.

La sucesión de personas jurídicas depende de la naturaleza de la entidad. El artículo 40 distingue entre sociedades que limitan y no limitan la responsabilidad de los socios, extinción de sociedades mercantiles sin disolución, extinción de fundaciones y de entidades sin personalidad jurídica.