La Extinción de la Obligación Tributaria

I. El Pago o Ingreso

La recaudación de las deudas tributarias puede realizarse mediante el pago voluntario o en período ejecutivo (art. 160.2 LGT).

El pago en período ejecutivo se inicia (art. 161.1 LGT):

• Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.
• Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si aquella se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

Normas Generales

En la LGT no existe un procedimiento de recaudación en período voluntario en sentido estricto. En estos casos, el pago de los tributos se resuelve con la actuación sucesiva:

• En primer término, el sujeto pasivo que paga materialmente u ordena pagar el importe debido.
• Después, las entidades de crédito que, ejecutando la orden recibida, ingresan el importe en el Tesoro Público.

El Plazo de Pago Voluntario

La ley señala cuál es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

• En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la fecha de notificación.
• En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación.
• Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.
• Para tributos de notificación colectiva y periódica, los correspondientes períodos cobratorios señalados en el RGR; con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior.

Del periodo voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado.

A) El Sujeto del Ingreso

El art. 35 de la LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Es una enumeración heterogénea, en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar, o incluso, con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como aquellas que deben soportar una repercusión.

Más correcta es la regulación del RGR, según el cual deben y pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables, así como también los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados judicial o administrativamente.

Se admite también el pago por tercero no obligado o por «cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago».

Caso de producirse el pago por tercero, en ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago, pero sí los que derivan a su favor del acto del pago.

B) Objeto del Ingreso

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público (art. 19 LGT), pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (art. 60.2 LGT y Ley del Patrimonio Histórico Español).

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago íntegro del tributo en el período voluntario, en la actualidad, la LGT permite el pago parcial del tributo en dicho período.

El art. 63.2 LGT y el 44.2 RGR establecen que el cobro de una deuda de vencimiento posterior no extingue las anteriores ni el derecho de la Administración a exigirlas.

Por lo que se refiere a la imputación, las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

• Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.
• En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada una fue exigible.
• Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes de tributos de la Hacienda pública estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades de Derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación.

A diferencia de lo que indicaba la antigua LGT, no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias AAPP, por lo que deberán aplicarse las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

C) Formas y Medios del Ingreso

El pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados (art. 60). A estos medios de pago se ha añadido el pago en especie, cuando así lo autorice una Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

• El primer medio de ingreso: el pago en efectivo, que es el que corresponde a falta disposición expresa.

El momento en que estos medios de pago surten efecto se fija en el día en que se realizó el ingreso en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas. El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega, si aquél se hace efectivo.

• El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados, es decir, documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor correspondiente.

El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite, constituidas básicamente por la normativa del ITP y AJD y el TR de Tasas Fiscales.

• El tercer medio de pago es el pago en especie. En realidad nos encontramos ante una dación en pago.

Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con su Ley reguladora.

• También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos, según admite el art. 64 LGT.

Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, éste se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

Se prevé la posibilidad del ingreso a través de una Entidad colaboradora, lo que constituye la regla general tratándose de los pagos dirigidos a Delegaciones y Administraciones de la AEAT.

D) Aplazamiento y Fraccionamiento del Pago

1. Normas Generales

Los arts. 13 LGP y 65 LGT permiten que, bajo ciertas condiciones y requisitos, las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse.

a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación material, como a los aspectos procedimentales.

b) Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso, que podrá ser la deuda tributaria en sentido amplio pero también la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos y los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria stricto sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.

c) La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT y desarrolla el RGR no agota todos los supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino sólo su régimen general, por lo que la normativa de cada tributo puede prever regímenes especiales.

d) El aplazamiento y el fraccionamiento no pueden confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitada al hilo de alguna reclamación.

Así pues, la regla general es que todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas.

Como excepción, no son aplazables:

• En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
• Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, aunque la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o fraccionarse «en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria».
• Las deudas que hubieran sido determinadas en un procedimiento de inspección finalizado mediante un acta con acuerdo.

2. Requisitos del Aplazamiento

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los que puede citarse el aplazamiento. No obstante, tanto el art. 65.1 LGT como el 48.1 RGR, señalan que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos, de lo que podemos deducir que la concesión del aplazamiento se sujeta a un doble requisito:

• Uno formal, que lo solicite el propio interesado.
• Otro material, consistente en que padezca dificultades económico-financieras que le impidan transitoriamente hacer frente al débito.

3. Procedimiento del Aplazamiento y Fraccionamiento

El procedimiento se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado, debiendo distinguirse dos supuestos:

e) Si la deuda se encuentra en período de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, antes de que transcurra dicho período.

f) Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable ya que de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso.

Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores, pudiendo tales órganos recabar los informes técnicos que fueran precisos sobre cualquier aspecto del expediente, remitiendo al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías exigibles. Las reglas más importantes en esta materia son las siguientes:

• Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o una sociedad de garantía recíproca, o en un certificado de seguro de caución.
• Previa justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.
• A petición del interesado las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares, que en este caso, no estarán limitadas por el período de caducidad ordinario.
• Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, pues de otro modo quedará sin efecto.
• Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

• Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria (actualmente 6.000 euros).
• Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad económica.
• Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Finalmente, las consecuencias del aplazamiento o de su denegación son las siguientes:

• Si se concede el aplazamiento, habrá de ingresarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora por el tiempo que media entre la finalización del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido. Si llegado éste no se ingresara se exigirán la deuda y los intereses en vía de apremio, con el correspondiente recargo.
• Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso con la fracción correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en apremio.
• Si se deniega la petición, habrá de ingresarse en lo que reste de periodo voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente a la recepción de la notificación, según fuera en la primera o en la segunda quincena, abonándose el interés de demora hasta la denegación.
• Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará el procedimiento.

El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras maneras, como son:

• Por silencio administrativo.
• Por el desistimiento del solicitante cuando no aporte los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.

II. La Prescripción

1. Plazos de Prescripción

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias (art. 69.3) como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias (arts. 189 y 190).

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70 y la de las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto en estos artículos se deduce que prescriben a los cuatro años los siguientes derechos (aunque en realidad son verdaderas potestades públicas):

• El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
• El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
• El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
• El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
• El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.
• El derecho a imponer sanciones tributarias.
• El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

El término de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que se ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo.

2. Cómputo de los Plazos

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que hemos aludido:

1. El derecho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día siguiente al que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.
2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en período voluntario.
3. El cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, con carácter general se hará desde el día siguiente en que se realizó el ingreso indebido.
4. El cómputo de plazos de prescripción del Derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, se contará, bien desde el día siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución, bien desde el día en que se notifique el acuerdo sobre el reconocimiento del ingreso indebido.
5. En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales se dan dos supuestos:

• En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaría.
• En los casos de exigencia a terceros, se computará desde el momento en que se puede exigir tales obligaciones formales.

6. El derecho a imponer sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

3. Interrupción de los Plazos

La LGT regula las causas o motivos por los que puede ser interrumpido el cómputo del período de prescripción, sintetizándolas en dos grandes grupos:

• De una parte, los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario.
• Por otro lado, los casos en que la prescripción corre a favor de la Administración Tributaria.

No obstante, hay ciertas reglas que son aplicables a todos los supuestos y son las siguientes:

• La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables.
• No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados.
• Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiere.

Interrupción a favor del Obligado Tributario

• Cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o sancionar.
• La imposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
• Cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción a favor de la Administración Tributaria

• Cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.
• La interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso en los que se inste la devolución de lo ingresado indebidamente.

Reanudación del Cómputo de la Prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. El art. 68 de la LGT establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

4. Efectos de la Prescripción

Los efectos de la prescripción según el art. 69 LGT son:

• Extingue la obligación tributaria.
• Aprovecha a todos los obligados tributarios. Se exceptúan los casos de obligados mancomunadamente.
• Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

III. Otras Formas de Extinción del Tributo

A) Ideas Previas

Bajo esta rúbrica la LGT, en sus arts. 71 a 76 recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos pasivos.

B) La Compensación

La LGT regula la compensación en los arts. 71 a 74, aunque existen normas en otras leyes tributarias que disciplinan ciertas modalidades de compensaciones.

Es posible distinguir tres tipos de compensación:

• El primero, de aplicación general.
• El segundo, la cuenta corriente bancaria.
• El último se aplica sólo en el IRPF.

1. Reglas de Aplicación General

El primer tipo de compensación lo regula la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en el RGR (arts. 63 a 68) y es el que se aplica a todos los tributos.

Según la LGT las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación son que el crédito administrativo deberá estar reconocido por acto administrativo firme.

Las modalidades de compensación son varias pudiendo agruparse del modo siguiente:

a) Compensación a instancia del obligado al pago.

Las normas de la LGT pueden resumirse en las siguientes:

1) Es indiferente el período (voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren la deudas tributarias a compensar.

2) Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora hasta la fecha del reconocimiento de la compensación.

3) La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud (lo que es una contradicción con la exigencia de intereses de demora), o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos, si este momento es posterior.

4) El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.

b) Compensación de oficio (arts. 73 LGT y 66 RGR).

Las normas de la LGT pueden sintetizarse en:

• Esta compensación se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios.
• En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en período ejecutivo.
• Por excepción, se aplicará la compensación durante el período de ingreso voluntario en los casos siguientes:

2º Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e investigación.

3º Cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

• Por lo demás se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensación a instancia del interesado. También sus efectos serán los mismos.

c) Compensación de deudas de entidades públicas (arts. 74 LGT y 65 RGR).

Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades de la Administración debe trasferirles. Hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

• Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en período de ingreso voluntario.
• La compensación no es automática, sino que debe solicitarse, siendo indiferente que la iniciativa sea del Ente público afectado o de la Administración del Estado.

2°. La cuenta corriente bancaria

El segundo tipo de compensación podemos calificarlo como específico. Está previsto en el art. 71.3 LGT y recibe el nombre de cuenta corriente tributaria.

Sus reglas esenciales son:

• Se aplica a solicitud de los sujetos pasivos.
• Se aplica únicamente a empresarios y profesiones, debiendo cumplir ciertos requisitos materiales y formales.
• El sistema tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, del IS y del IVA.
• La cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones que corresponda.
• Se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir del trimestre siguiente a la solicitud.
• La Administración puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias.

La regulación pone de manifiesto que la compensación, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, sigue siendo considerada con recelo, siendo criticable su ámbito restringido, la frecuencia de su liquidación y la amplitud con la que se regula la revocación de su aplicación.

3°. La Compensación en el IRPF

El tercer tipo de compensación tiene el ámbito de aplicación en el IRPF y se regula en el art. 98 del TF del IRPF.

Sus normas esenciales son:

• Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge.
• Requiere el consentimiento expreso de los dos cónyuges.
• Además de la solicitud expresa, es necesario que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo período; que las declaraciones de los cónyuges se presenten simultáneamente; que los peticionarios no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria y que estén al corriente de sus obligaciones tributarias.
• El sistema es muy simple: la solicitud expresa de compensación suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y, una vez hechas las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensación total o parcial de la deuda, o bien su denegación.
• La suspensión del ingreso de la deuda tributaria afecta sólo a la parte cuya compensación se solicita. El resto, si existiere, deberá pagarse en los plazos reglamentarios ordinarios, e incluso se podrá fraccionar el pago.
• El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensación o parcialmente cuando, aun aceptándose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de finalización del plazo de declaración del impuesto, incurriendo la Ley en una contradicción evidente, pues primero dice que el deudor puede pedir la compensación, suspendiendo el ingreso sin intereses de demora (art. 98.6.1°).

C) La Condonación

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen (art. 75).

Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación parcial o total de las deudas tributarias, y son las siguientes:

• La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal.
• La condonación parcial de las sanciones prevista en art. 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad.

En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción, rebajándola en un 50 o en un 30% respectivamente, incluso respecto de las sanciones mínimas.

IV. Las Garantías del Crédito Tributario

Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. En sentido estricto, se consideran garantías las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención.

1. El Derecho de Prelación General (art. 77)

Constituye un privilegio de la Administración frente a otros acreedores del deudor, que se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son:

• A favor de la Hacienda estatal, aunque existen preceptos que reconocen la misma prelación a favor de las demás Haciendas territoriales (CCAA y Haciendas locales).
• El derecho de prelación ampara solamente a los créditos tributarios vencidos y no satisfechos.
• Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor.
• La prelación se limita a la cuota tributaria en sentido estricto, no a las demás prestaciones que pueden acompañarla (recargos e intereses).

En cuanto a los límites del derecho de prelación:

• Tiene eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración.
• En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

2. El Derecho de Prelación Especial Calificado como Hipoteca Legal Tácita (art. 78)

Derecho de prelación especial denominado por sus efectos hipoteca legal tácita. Sus notas más relevantes son:

• La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado, CCAA y Entidades Locales).
• Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos.
• Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.
• No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.

3. El Derecho de Afección (art. 79)

En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

4. El Derecho de Retención (art. 80)

Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico.

Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

Sólo autoriza a mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, por lo que su eficacia es muy limitada.

Actúa como excepción a la demanda de restitución del obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.

V. Las Medidas Cautelares

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas (ejem. embargo de bienes del deudor una vez desatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo).

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características:

-Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario (art. 81)

-En los arts. 79.2 Y 146 se reproducen, como medidas cautelares específicas, las normas hasta ahora vigentes (anotación preventiva y medidas cautelares en la inspección)

-Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección

-Las

a)Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada, aunque existen excepciones importantes:

¾cuando la Administración ha comunicado una propuesta de liquidación

¾cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros

¾en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad

b)Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

c)Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

d)Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas.

e)Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas:

¾La retención de devoluciones o de otros pagos

¾El embargo preventivo de otros bienes o derechos,

¾La prohibición de enajenar.

¾Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc.

La indeterminación de las medidas justifica que, a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por ora, siempre que la ofrecida se estime suficiente.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina considerar este tipo de actos como de trámite por lo que la mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.