Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
Aspectos Generales
a) Normativa Aplicable
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
b) Naturaleza y Objeto
El ISD grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas, ya sean inter vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Según el art. 10 de la Ley, el ISD es un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. Dichos incrementos están a su vez sujetos al gravamen en el IRPF. Para evitar la doble imposición, se establece expresamente la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD, de tal forma que un mismo incremento de patrimonio no podrá ser gravado por ambos impuestos.
c) Ámbito de Aplicación
Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas (CCAA), las cuales, de acuerdo con el art. 48 de la Ley 22/2009, que regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y ciudades con estatutos de autonomía, pueden asumir competencia normativa. Esto incluye modificar las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, y las deducciones y bonificaciones de la cuota. Las CCAA pueden modificar las deducciones de la base imponible reguladas en la normativa estatal, aumentando el importe o porcentaje de las reducciones base, ampliando las personas que pueden acogerse a ellas o disminuyendo los requisitos exigidos.
Con carácter general, en una transmisión inter vivos, se atiende a la residencia habitual del donatario. Si se trata de un bien inmueble, se atenderá al lugar donde radique.
Hecho Imponible
Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio, o por donación (o cualquier otro negocio a título gratuito inter vivos), así como la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del contratante. Son tres hechos imponibles caracterizados por suponer una adquisición gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta al ISD, debe ser realizada por una persona física, ya que las adquisiciones lucrativas efectuadas por personas jurídicas tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
Se debe completar esta definición con un listado de presunciones legales que intentan evitar la elusión del impuesto mediante transmisiones onerosas. Según el art. 4 de la Ley, se presumirá, salvo prueba en contrario, la existencia de una transmisión lucrativa cuando, de los registros fiscales o de los datos en poder de la administración, resulte la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o con posterioridad (en el plazo de prescripción de 4 años), el incremento patrimonial corresponda al cónyuge, descendientes o herederos.
En cuanto al aspecto temporal, el devengo se produce:
- En las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros de vida, el día del fallecimiento del causante o asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.
- En las transmisiones lucrativas, el día que se celebre el acto o contrato.
Modalidades de Sujeción, Sujetos Pasivos y Responsables
A) Modalidades de Sujeción
La ley diferencia dos modalidades de sujeción: por obligación personal y por obligación real de contribuir, según si los sujetos pasivos son o no residentes en territorio español.
Los contribuyentes con residencia legal en España tributarán por obligación personal, declarando y tributando por la totalidad del incremento de patrimonio, independientemente de dónde se encuentren los bienes y derechos.
Los no residentes en territorio español tributarán por obligación real, solo por la adquisición de bienes y derechos situados, ejercitables o que deban cumplirse en territorio español.
En el caso de seguros de vida, tributarán en España las cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas, y los seguros realizados en España con entidades aseguradoras extranjeras que operen en el país.
La normativa actual, según el tipo de transmisión y la residencia de causantes y donatarios, establece:
1. Transmisión mortis causa:
- 1.1. Si el causante es residente en España, se aplica la normativa de la CCAA donde residía, siempre que el contribuyente resida en España o en un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE).
- 1.2. Si el causante no es residente en España pero reside en un Estado miembro de la UE o del EEE, se aplica la normativa de la CCAA donde se encuentre la mayor parte de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hay bienes en España, se aplica la normativa de la CCAA donde resida el sujeto pasivo.
2. Transmisión inter vivos:
- 2.1. Si se trata de bienes inmuebles en España, se aplica la normativa de la CCAA donde radique, siempre que el donatario resida en España o en un Estado miembro de la UE o del EEE. Si el inmueble está fuera de España y el contribuyente reside en España, se puede aplicar la normativa de la CCAA de residencia, siempre que el inmueble esté en un Estado miembro de la UE o del EEE.
- 2.2. Para bienes inmuebles, el punto de conexión es la residencia habitual del donatario si reside en España. Si el donatario no reside en España pero no en un Estado miembro de la UE o del EEE, se puede aplicar la normativa de la CCAA donde los bienes donados hayan estado situados el mayor número de días en los cinco años anteriores al devengo.
B) Sujetos Pasivos y Responsables
Son contribuyentes:
- En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
- En las donaciones y transmisiones inter vivos, los donatarios o favorecidos.
- En los seguros de vida, los beneficiarios.
Estos sujetos están obligados al pago del impuesto, independientemente de las estipulaciones entre las partes o las disposiciones del testador.
Son responsables subsidiarios los intermediarios financieros y entidades que entreguen metálico o valores depositados, las entidades de seguros en las entregas a beneficiarios y mediadores, y en la transmisión de títulos de la herencia.
Base Imponible
La base imponible es el valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos menos las cargas, deudas y gastos deducibles.