Infracciones y Sanciones Tributarias

2. Sujetos Responsables de Infracciones o Sanciones Tributarias

Son sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica, cuando estas últimas constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, si dichas personas o entidades realizan las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. Serán sujetos infractores:

• Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
• Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta.
• Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
• La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
• Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
• El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 y en los del apartado 2 del art. 42 LGT. Tienen la condición de responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad también se extenderá a la sanción. Son responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.

El apartado 2 del art. 42 LGT contempla la posible responsabilidad solidaria de las siguientes personas o entidades, por lo que respecta al pago de la deuda tributaria y, en su caso, de las sanciones correspondientes:

• Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
• Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
• Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
• Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

Por otro lado, responden subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias:

• Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
• Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con estas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
• Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de estos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Son responsables subsidiarios de la deuda tributaria los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

3.1. Infracción Tributaria por Dejar de Ingresar la Deuda Tributaria que Debiera Resultar de una Autoliquidación

Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice en virtud de autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161 LGT. También es infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La base de la sanción es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 € o cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 € y no haya ocultación. La infracción tributaria no será leve cualquiera que sea la cuantía de la sanción en el caso de llevanza incorrecta de los libros o registros, cuando esta represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. La infracción leve se castiga con multa pecuniaria proporcional del 50%.

Es grave la infracción cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 € y exista ocultación o bien cualquiera que sea la cuantía o base de la sanción en los supuestos siguientes:

• Cuando se hayan usado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
• Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción.
• Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50% del importe de la base de la sanción.

La infracción grave se castiga con multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%.

La infracción es muy grave si se han usado medios fraudulentos. Se aprecia concurrencia de medios fraudulentos en el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. Se confiere carácter fraudulento a la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria cuando la incidencia de aquella represente un porcentaje mayor al 50% del importe de la base de la sanción. La infracción será muy grave cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. La infracción muy grave se castiga con multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%.

Se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100%. En estos supuestos no será sancionable la infracción consistente en obtener indebidamente una devolución.

Siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Esto no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración.

5. Reducción de Sanciones

Contempla el art. 188 LGT una reducción cuantitativa de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 LGT. Dicha reducción será del 50% en el caso de actas con acuerdo, y del 30% en los supuestos de actas de conformidad. Respecto a la reducción relativa a las actas con acuerdo, destaca su pérdida cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso administrativo. La reducción prevista en los supuestos de conformidad se perderá cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización. Es posible mantener la reducción si solo se impugna la sanción impuesta.

Entender que la reducción del 30% de la sanción pueda perderse por la interposición de un recurso extraordinario de revisión supone aceptar un resultado desproporcionado con la finalidad perseguida por dicha reducción.

Se ha previsto una reducción del 25% en el importe de la sanción si concurre que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del art. 62 LGT. Esto es:

• Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
• Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Se aplica también la reducción del 25% en el importe de la sanción si se realiza el ingreso total del importe de la sanción en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 LGT.

Delitos Contra la Hacienda Pública

El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 €, será castigado con la pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando esta se acredite por otros hechos.

Se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 3 a 6 años. Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si estos son inferiores a 12 meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcancen los 120.000 €. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Introducción a la Fiscalidad Internacional

2. La Doble Imposición Internacional y Medidas para Evitarla

2.2. Los Convenios de Doble Imposición

Se definen como acuerdos internacionales entre Estados que tienen como objeto evitar la doble imposición mediante la renuncia de un ámbito de su soberanía fiscal por parte de las partes signatarias. Los mecanismos que se siguen en los distintos convenios internacionales son:

• Exención integral, en la cual un Estado al exigir el impuesto de sus residentes excluirá de gravamen aquellas rentas cuya imposición se reserva a otro Estado en virtud del convenio.
• Exención con progresividad, en la cual las rentas que se van a declarar exentas se van a integrar transitoriamente en la base imponible del residente con la finalidad de aumentar el tipo medio de gravamen de la renta que más tarde se gravará de forma efectiva.
• Imputación integral en la cual el Estado de la residencia permitirá la deducción en calidad de deducción en la cuota, de los impuestos pagados en el extranjero, sin ningún tipo de limitación e integrado en la base imponible de las rentas del sujeto pasivo residente.
• Imputación ordinaria con deducción limitada en la cual la deducción por razón de impuestos pagados en un tercer país, no podrá ser superior a la parte del impuesto devengado en el Estado de la residencia que corresponda a las rentas procedentes del primero de los Estados.

Quedan a la elección de los estados las reglas específicas de cómo deberá realizarse la exención o los criterios para el cálculo de la deducción. Hay otro grupo de criterios que se orientan a atenuar la doble imposición a través de alguno de los siguientes mecanismos:

• Método de la deducción, en el cual el impuesto pagado en el extranjero es considerado como un gasto deducible de la renta global del residente.
• Método del tipo impositivo especial, en virtud del cual las rentas extranjeras tendrán que tributar a un tipo especial.