La Obligación Tributaria

Características:

1º. Es una obligación legal (ex legem), de acuerdo al principio de la legalidad de los tributos. Los autores en este sentido, señalan que la fuente mediata de la obligación tributaria es la ley y su fuente inmediata es el hecho gravado. La obligación tributaria, en efecto, nace al verificarse el hecho descrito por el legislador como apto para ello, independientemente de la voluntad del contribuyente. Lo dicho vale aunque el hecho gravado sea un negocio jurídico, como ocurre con la venta en el IVA, en donde la obligación tributaria nace no por el acuerdo de las partes sino por la imposición de la ley. El negocio jurídico en esta perspectiva, es un dato, un hecho jurídico. Ningún rol juega la voluntad del contribuyente, desde este punto de vista

2º. Es una obligación de derecho público, esto porque el sujeto activo es el fisco u otro órgano público.
De aquí se sigue el problema de determinar la aplicación supletoria de las normas de derecho privado, específicamente las normas del CC sobre obligaciones, en lo no previsto por la ley tributaria. No existe un estatuto general que rija las obligaciones de derecho público.
El Art. 200 CT por ejemplo, se refiere a la prescripción, pero ¿Podemos hablar de prescripción tratándose de un órgano que forma parte de la administración del Estado como el SII? NO, es más bien propio hablar de CADUCIDAD. De modo que si el órgano público no ejerce la potestad dentro del plazo establecido por el legislador, los actos administrativos de fiscalización extemporáneos resultan ineficaces.
El Art. 136 CT, dentro del proceso general de reclamaciones establece que el director regional dispondrá en el fallo, la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que corresponde a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. Hablar de anulación o eliminación es más propio de la caducidad que de la prescripción extintiva.
El Art. 97 nº 16 CT, de otro lado, sanciona como infracción la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentación soportante, a menos que sea calificada como fortuita por el director regional. ¿Qué se entiende por fortuita?
1ª interpretación: Art. 45 CC, es decir, debe ser irresistible e imprevisible.
2ª interpretación: la corte suprema, sin embargo, en alguna oportunidad ha sostenido que, tratándose de una obligación de derecho público, no puede darse aplicación a supletoria a una norma del CC y por consiguiente, la expresión fortuita debe entenderse en su sentido natural y obvio.

3º. Es una obligación de dar y específicamente una suma de dinero (ya no existen los tributos en especies). Se discute el caso de la ley de timbres y estampillas, cuando se satisface mediante el uso de estampillas, porque se sostiene que no basta la compra de las estampillas, sino que se requiere, además, su inutilización. Para algunos entonces, seria también una obligación de hacer.

4º. Es una obligación, esto es, un vínculo jurídico entre dos sujetos, acreedor y deudor, aunque su cumplimiento se asegura por medio de garantías o privilegios especiales.
La ley 17.235, sobre impuesto territorial o Contribución de bienes raíces (es un impuesto anual, que se paga en 4 cuotas: abril, junio, septiembre y noviembre). En el Art. 25 se establece el impuesto a los bienes raíces será pagado por el dueño o por el ocupante de la propiedad ya sea, usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la responsabilidad que afecta al propietario. Parece que ser que la propiedad responde, pero no deja de ser un vínculo jurídico, una relación entre sujetos.

Conceptos Importantes en el Aspecto Temporal de la Obligación Tributaria

Veremos ahora, tres conceptos importantes que tienen que ver con la obligación tributaria en su aspecto temporal, que son los hechos gravados, los de devengo y los de exigibilidad.

El Hecho Gravado

Concepto: El hecho gravado o hecho generador de la obligación tributaria, o hecho imponible o hecho jurídico tributario, es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificación acarrea el nacimiento de la obligación tributaria. Ej. En el IVA, el Art. 8º prescribe que el impuesto de este título afecta a las ventas y a los servicios.

El hecho gravado en el impuesto a la renta es por lo general, la obtención de una renta, concepto legalmente definido en el Art. 2 nº 1 de la LIR. Aquí coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, aquel objeto que el legislador desea económicamente afectar con el impuesto. Hemos visto que las manifestaciones concretas de capacidad contributiva, que pueden constituir el objeto impositivo, son 3:

• a. Renta.
• b. Patrimonio.
• c. Gasto.

El Hecho Gravado Venta en el IVA:

De acuerdo al Art. 8º, el hecho gravado básico en el IVA es la venta o los servicios, ambos conceptos legalmente definidos en los art. 1 y 2 del DL 825, por el principio de legalidad de los tributos. El legislador piensa que los contribuyentes no son blancas palomas, por ello se establece un concepto amplio de venta en el art. 2 del DL.

A partir de esta definición legal, los elementos del hecho gravado venta son:

1º. Que exista una venta: Art. 2 nº 3 DL 825. Esto es, cualquier acto, contrato o convención que sirva para transferir el dominio a titulo oneroso, independientemente de la designación que le den las partes o cualquier acto o contrato que la presente ley equipare a venta, o que conduzca a un mismo fin.

2º. Que exista un vendedor: esta definido en la ley en el Art. 2 nº 3 DL 825. es un concepto amplio. El concepto de vendedor requiere que concurra la habitualidad. Para la ley civil un señor puede ser vendedor, pero para la definición tributaria puede no serlo porque no concurre la habitualidad. ¿Quién determina la habitualidad? Le corresponde determinarla al SII, conforme a lo dispuesto en el Art. 4º del reglamento. Luego, a partir de esa norma, para determinar la habitualidad, el SII deber considerar dos elementos:

• 1.- Elemento objetivo: que atiende a la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las ventas de los bienes de que se trate.
• 2.- Elemento subjetivo: esto es, atendiendo al aspecto objetivo se debe determinar si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirir los bienes para su uso o consumo, o para la reventa. Si adquiero los bienes para el arrendamiento no hay habitualidad, sino que tiene que ser para la reventa.

3º Que el pago recaiga sobre ciertos bienes:

• 1.- Sobre bienes corporales muebles.
• 2.- Después de la ley 18.637, sobre bienes corporales inmuebles, siempre que concurran 2 requisitos copulativos:
  
  • a. Que sean de propiedad de una empresa constructora (dentro del concepto de vendedor se comprende a la empresa constructora).
  • b. que el inmueble haya sido construido totalmente por ella, o en parte para ella por un tercero. (Lo que en definitiva pretendió gravar fue la actividad de la construcción. Luego, si yo compro un inmueble y lo vendo, no hay hecho gravado porque no se dan los requisitos y además no soy empresa constructora, que también se da en función de la habitualidad. Tampoco hay IVA si una empresa constructora compra una inmueble y al año lo vende, no hay IVA porque no hay construcción, pese a que lo vende y aun más, si lo compra con construcción y lo vende sin agregarle ninguna construcción, tampoco porque el requisito señala que habrá IVA siempre que el inmueble haya sido construido totalmente por ella, o en parte para ella con un tercero).
• 3.- o de una cuota de dominio sobre dichos bienes. Esto por lo pillos, porque el contribuyente siempre quiere no pagar impuestos.
• 4.- o de derechos reales constituidos sobre ellos. En definitiva solo queda comprendida la cesión del derecho de usufructo, porque el dominio esta comprendido antes, el de herencia esta excluido expresamente, el de prenda e hipoteca tampoco, uso o habitación son personalísimos, no se pueden transferir, servidumbre imposible por la definición de hecho gravado, por lo tanto solo queda el derecho de usufructo.

Ojo: La venta requiere habitualidad, porque en el hecho gravado servicio no requiere habitualidad, así, un solo acto puede quedar afecto al hecho gravado, pero si se reputa venta, se requiere habitualidad

4º El elemento territorial: de acuerdo al Art. 4 la operación debe ser sobre bienes situados en Chile, sin importar el lugar de celebración del contrato.
La venta de bosque en pie esta afecta al IVA porque se considera inmueble por anticipación. En el ejemplo de la venta de bosques, se puede vender con un pacto de retrocompra. El fundo de 300 has tiene un bosque de 150 has. El bosque vale 500 millones y el fundo 1000, por lo tanto el precio de venta es de 1500 millones y el pacto de retrocompra es de 3 años y el precio para recuperar el bien es de 1000 millones. Al cabo de los 3 años el comprador va a explotar y se va a hacer dueño del bosque y luego va a restituir el predio sin el bosque. Es discutible este tema. También las piedras de una cantera, como cuando un señor compra 10.000 mt cúbicos de roca, es venta de cosa mueble por anticipación, ¿Qué pasa si ese señor arrienda el inmueble por 3 años? No hay IVA y si ese señor es arrendatario de ese predio y viene otro señor y le dice que le compra los 10.000 mt³, pero no quiere pagar IVA, el señor le dice que le ceda el contrato, ¿Hay IVA? No, porque es cosa incorporal. Pero aquí surge la duda de cuales son los limites, ya que se puede caer en evasión y por ende, en un fraude tributario.

El Hecho Gravado Servicio en el DL 825. Art. 2 nº 2.

Elementos del Hecho Gravado Servicio:

• 1º. Que exista una acción o prestación de una persona para otra, pero por esto mismo, cuando no concurre este elemento, la indemnización de perjuicios no se encuentra afecta a IVA, porque no hay una acción o prestación de una persona para otra.
• 2º. Que esa acción o prestación sea remunerada.
• 3º. Que esa acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nº 3 o 4 del Art. 20 de la LIR. Así como la habitualidad es el elemento problemático en el IVA venta, este requisito lo es en el IVA servicios.

** Referencia a la estructura de la ley de la renta: tenemos impuestos de categoría y de superposición.

1ª categoría: rentas de capital o aquellas actividades en que predomina el capital. Art. 20.

Impuestos. Categorías.

2ª categoría: rentas del trabajo o aquellas actividades en que predomina el trabajo. Art 42 nº 1 y 2.
Nº 1: impuesto único a la renta de trabajo dependiente.
Nº 2: renta trabajo independiente:
– profesionales libres.
– ocupaciones liberales.
– sociedad de profesionales.

Las rentas del capital están en el Art. 20:

• Nº 1: rentas de bienes raíces: agrícolas y no agrícolas.
• Nº 2: rentas de capitales mobiliarios. Son los intereses que pagan los depósitos a plazo, los bonos etc.
• Nº 3: son servicios afectos a IVA.
• Nº 4: también están afectos a IVA.
• Nº 5: otras rentas no comprendidas en los anteriores. (Regla general).
• Nº 6. premios de lotería.

¿Los servicios de un profesional abogado están afectos a IVA? No, porque corresponden a la segunda categoría del 42 nº 2.
¿El servicio de lavado de ropa, se encuentra afecto a IVA? Sí porque corresponde a una actividad industrial.
¿Los servicios agrícolas están afectos a IVA? En principio no, porque corresponden al nº 1 del Art. 20.
Rentas del comercio: código de comercio, Art. 3 y en el nº 7 tenemos empresas de suministros. Así, una empresa de servicios forestales cuyo giro es la limpia, cosecha, recolectación, etc., de predios forestales, ¿está afecta a IVA? Sí, según el SII, porque corresponde a una empresa de suministros.
¿La vulcanización esta afecta a IVA? Sí.
¿Los servicios médicos? No, porque están en la segunda categoría.

Tratándose de los servicios se gravan los servicios ocasionales o no, es decir, no se requiere habitualidad.

4º. Elemento territorial: Art. 5º DL 825. grava los servicios prestados o utilizados en Chile.

El Art. 8 del DL 825 señala que el impuesto de este titulo afectará a las ventas y a los servicios y en las reglas generales del titulo anterior el legislador definió ventas y servicios, pero en este mismo Art. 8 se señala que para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda y se enumera una serie de actos que se asimilan a ventas o servicios, es decir, que si se consideran actos simulados quiere decir que si no estuviera en el Art. 8º no estaría afecto al impuesto porque le faltaría un requisito, por ejemplo en el Art. 8º letra C, porque la adjudicación se asimila a venta, pero no lo es, porque no es titulo traslaticio de dominio ya que es un titulo declarativo.

Clasificación del Hecho Gravado

1.- Desde un punto de vista estructural puede ser simple o complejo.

• Es simple cuando consiste en un hecho aislado o único, esto es, en que basta la existencia de un solo hecho o acto para dar nacimiento a la obligación, por ejemplo en el hecho gravado venta, uno compra algo y nace la obligación tributaria; en el impuesto de timbres y estampillas, uno gira una letra de cambio, entonces nace la obligación tributaria.
• Es complejo cuando presupone la realización de dos o más hechos que en un momento dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una masa común, por ejemplo el hecho gravado renta en el impuesto a la renta, porque este se compone esta dado por 2 o mas hechos que se pueden estimar como una masa común (ventas, cobros, etc.), donde el legislador fija un corte, que es el 31 de diciembre del año calendario.

2.- Desde un punto de vista temporal, puede ser instantáneo o periódico.

• Es instantáneo cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece da lugar a una obligación tributaria distinta, por ejemplo, la emisión de un cheque o a aceptación de una letra de cambio en el impuesto de timbres.
• Es periódico cuando el presupuesto de hecho se arrastra en el tiempo, más o menos prolongado lo que obliga al legislador a fijarle un momento de corte, lo que acontece como vimos, en el impuesto a la renta.