La Gestión Tributaria

1. Procedimiento iniciado mediante declaración

(Art. 128-130 LGT)

Artículo 128. Iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración.

1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de la declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.

Artículo 129. Tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración.

1. La administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de 6 meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la administración por la que se inicie el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.

En el supuesto de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de 6 meses para notificar la liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración.

La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores.

3. Realizadas las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la administración tributaria notificará, sin más trámite, la liquidación que proceda, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

Cuando se hayan realizado actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo y los datos o valores tenidos en cuenta por la administración tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado en su declaración, deberá hacerse mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.

En las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario, sin perjuicio de la sanción que pueda proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 de esta ley.

Artículo 130. Terminación del procedimiento iniciado mediante declaración.

El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

a. Por liquidación provisional practicada por la administración tributaria.

b. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

En la actualidad podemos decir que constituye la excepción, al menos en lo que hace a las principales figuras del sistema, que se gestionan mediante autoliquidación. El acto administrativo de autoliquidación no se produce más que en los supuestos en que de la revisión de dicha autoliquidación nace un procedimiento específico, ya sea en vía de gestión o de inspección.

En la generalidad de los casos, sin embargo, la autoliquidación no producirá actuaciones ulteriores, aparte las del tratamiento en el ámbito interno, sin trascendencia hacia el exterior. En cambio, en los tributos en los que se aplica el procedimiento clásico, el iniciado con declaración, el acto administrativo de liquidación deberá producirse necesariamente.

En el ámbito de los impuestos del sistema estatal, podemos recordar la liquidación de los tributos exigibles en aduana: el arancel, perteneciente a un recurso de la Unión Europea, cuya exacción se lleva a cabo por las autoridades de los Estados miembros. En el impuesto de sucesiones y donaciones en el que la liquidación previa de declaración subsiste con carácter opcional (solo en algunas comunidades autónomas) y está llamada a ser sustituida progresivamente por el sistema de autoliquidación; otros casos serían los tributos sobre el juego o el impuesto de bienes inmuebles y el IAE (ámbito de actividades locales), que se exigen a través de un procedimiento que normalmente se inicia con la declaración de alta y concluye con la liquidación. Dentro del área local se gestionan mediante este procedimiento de declaración el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, aunque también en estos casos los ayuntamientos disponen de la facultad de establecer en la ordenanza fiscal correspondiente el sistema de autoliquidación.

Los artículos 128, 129 y 130 se ocupan de las diferentes fases del mismo:

a) Iniciación: se produce mediante declaración del obligado tributario, como indica la propia denominación con la ley identifica este procedimiento. El tipo de declaración de que hablamos se especifica en el art. 128.1. A tratarse de una declaración en la que se manifieste que se ha realizado el hecho imponible y se aporten además los datos necesarios para que la administración proceda a la liquidación. La administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento en los casos en que el original hubiese terminado por caducidad, al no haberse producido resolución en plazo, cabría hablar de iniciación de oficio en los supuestos en que el sujeto no ha presentado la declaración preceptiva. En este caso la administración, si está en condiciones para ello, podrá requerir al obligado tributario para que la presente o incluso iniciar directamente el procedimiento con la propuesta de liquidación si dispone de los datos necesarios.

b) Tramitación: (art. 129.2) presentada la declaración, la administración deberá desempeñar las operaciones de calificación y de valoración o cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria. La administración podrá requerir nuevos datos o aclaraciones a los ya presentados y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores. También podrá realizar otras actuaciones, enmarcadas en subprocedimientos específicos como es el caso de la adición de bienes en el impuesto de sucesiones.

c) Propuesta de liquidación y alegaciones: (art. 129.3) este procedimiento solo se producirá en aquellos casos en los que la administración, como consecuencia de las actuaciones a las que nos acabamos de referir, estime que la liquidación debe realizarse sobre datos o magnitudes distintos de los incluidos en la declaración. En estos casos el resultado de las actuaciones se plasmará en una propuesta de liquidación, que deberá ser motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho y que será comunicada al obligado tributario para que este presente las alegaciones convenientes.

d) Terminación: (art. 130) se da la emanación del acto de liquidación. Cuando la administración no haya considerado necesario realizar actuaciones de comprobación de valores u otras y ajuste su liquidación a los datos y valores suministrados por el sujeto pasivo, no será necesaria la motivación de la liquidación. De los intereses de demora cabría solo hablar solo en aquellos casos en que la declaración hubiera sido presentada con un retraso superior a doce meses: además de un recargo del 20%, se liquidarán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde que superaron los 12 meses hasta la presentación de la declaración. El artículo 192 habla de las sanciones por falta de presentación en plazo o por presentación de una declaración incorrecta, en caso de declaración incorrecta dará lugar a sanción derivada de la liquidación girada en este procedimiento. La falta de presentación o bien será subsanada por el propio obligado tributario o bien será descubierta por la propia administración mediante su actividad de investigación, aunque en ese caso el procedimiento que se entablara no será iniciado con declaración.

1. Procedimiento de verificación de datos (art. 131-133 LGT)

Los órganos de gestión procederán a su examen, mediante el tratamiento informático.

El tratamiento informático permitirá detectar los errores en la aplicación de las normas, o si se prefiere, la desviación respecto de los criterios que la administración considera correctos. Los supuestos del artículo 131 LGT darán lugar a la apertura de procedimientos de esta clase son los siguientes:

La administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a. Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la administración tributaria.

c. Cuando se aprecie la aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

El plazo de duración máxima del procedimiento será el general de 6 meses. Las fases de su desarrollo, se encuentran reguladas en los artículos 132 y 133, serán las siguientes:

Artículo 132. Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos.

1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

Artículo 133. Terminación del procedimiento de verificación de datos.

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a. Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b. Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c. Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e. Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

3. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

a) Iniciación: se inicia mediante requerimiento al sujeto para que aclare las discrepancias observadas. En los casos en que la administración esté en condiciones de llegar al cálculo correcto sin necesidad de ulterior colaboración del sujeto pasivo, el procedimiento podrá abrirse directamente con la propuesta de liquidación.

b) Comparecencia del obligado y actuaciones de comprobación: respuesta al requerimiento, para cumplimentar las aclaraciones o presentar los datos que le hayan sido pedidos, para manifestar su posición respecto de la manifestada por la administración en el requerimiento que ha dado inicio al procedimiento.

c) Propuesta de liquidación: si el sujeto ha presentado objeciones, el respeto a las garantías del contribuyente requeriría un acto expreso de confirmación de la propuesta inicial.

d) Alegaciones: la LGT señala plazo de 10 días.

e) Liquidación: la forma natural de terminar el procedimiento será el acto de liquidación provisional, cabe también la resolución expresa, en la que se estime que no procede practicar la liquidación. Este acto equivale en sus efectos a la práctica de una liquidación provisional: mediante ella se da este estatus a la autoliquidación. También cabe el supuesto de subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o suministro del dato requerido, a satisfacción de la administración. Con todo, estimamos que debe existir acto expreso.

f) Otras formas de determinación: se presenta cuando a la vista de lo actuado, la administración decide que es necesario profundizar en las averiguaciones y abre un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

4. El procedimiento de comprobación limitada. Caracterización general. (art. 136 LGT)

El segundo de los procedimientos de rectificación de la actuación del sujeto u obligado tributario en relación con su declaración o autoliquidación es el de comprobación limitada, que se podría caracterizar como una “mini-inspección”. Se producirá en los casos en que se considere necesario ir más allá de la simple verificación formal, pasando a indagaciones de carácter inquisitivo. Este procedimiento se encuentra regulado en los artículos 136 a 140 LGT.

Se limita a mencionar los errores en la declaración o discrepancia con los elementos de que dispone la administración, aquellos en que se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación y, por último, aquellos otros en que la administración disponga de datos sobre el sujeto que no ha presentado autoliquidación o declaración.

En primer lugar en los casos en los que el sujeto no ha presentado declaración o autoliquidación y en segundo lugar los supuestos en los que es necesaria alguna indagación o incluso simple aclaración relacionada con el ejercicio de actividades económicas.

En cualquier caso, lo que define al procedimiento de comprobación limitada son los medios o actuaciones a que se puede recurrir en el mismo. La relación de estos medios es la siguiente artículo 136.2 LGT:

2. En este procedimiento, la administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b. Examen de los datos y antecedentes en poder de la administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Los libros registro que podrán ser examinados en este procedimiento son los exigidos por la normativa tributaria a empresarios y profesionales (libros de ingresos y gastos y de bienes de inversión, en IRPF, libros de facturas…). “La administración tributaria podrá requerir el libro diario simplificado a que se refiere el artículo 29.3 de este reglamento.

Existe también un límite importante:

“En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, sin perjuicio de que se pueda solicitar al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria” artículo 136.3

5. La comprobación de valores

a) Caracterización general. Medios de comprobación (art. 57 LGT)

Comprobación de valores.

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la administración tributaria mediante los siguientes medios:

a. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el catastro inmobiliario.

c. Precios medios en el mercado.

d. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e. Dictamen de peritos de la administración.

f. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de estas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.

Se trata de un procedimiento de carácter auxiliar respecto de otros.

La comprobación de valores tiene especial significación en aquellos tributos que, al referirse al valor atribuible a determinados bienes o derechos, emplean el concepto de valor real o el valor de mercado o expresiones similares, que requieren una apreciación, de manera que será necesario confrontar la del obligado tributario con la de la propia administración. En estos tributos citamos el impuesto sobre sucesiones y donaciones y el de transmisiones patrimoniales, para cuya liquidación es de rigor la comprobación de los valores declarados.

La comprobación de valores se encuentra regulada en la LGT en 2 puntos: por un lado en el artículo 57 que se ocupa de los medios de comprobación y por otro lado en los artículos 134 y 135 que se encargan de los aspectos procedimentales:

Artículo 134. Práctica de la comprobación de valores.

1. La administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, estos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.

Artículo 135. Tasación pericial contradictoria.

1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquella. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

3. Cada administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por este. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20% del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la administración. En este supuesto, aquel tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada administración tributaria, en el plazo de 10 días.

La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

Entregada en la administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.

4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la administración tributaria.

En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden. El recurso a este medio de comprobación de valores será especialmente frecuente en el caso de tributos cedidos a las comunidades autónomas (ITPAJD, ISD), respecto de los cuales las condiciones de gestión, que las comunidades autónomas ejercen por delegación del Estado, se encuentran delimitadas en la ley que contiene la disciplina vigente sobre el modelo de financiación autonómica.

La administración debe identificar ante el contribuyente el medio elegido para la comprobación, justificar adecuadamente su elección y razonar el resultado de la comprobación. Existe abundante jurisprudencia sobre estos extremos: “frente al derecho de la administración a comprobar, debe reconocerse la garantía del ciudadano de admitirla o impugnarla, para cuya aceptación o repulsa es necesario conocer los datos que el perito de la administración tuvo en cuenta para valorar. Será preciso conocer si se tuvieron en cuenta los datos de registros fiscales, precios de mercado o compraventas recientes, aparte de otras muchas circunstancias que no es preciso enumerar, pero que son precisas en toda valoración, porque la del técnico de la administración es fiscalizable por esta jurisdicción y es evidente que no se puede, ya que no va a aceptar o impugnar una valoración carente de todo razonamiento y de todo criterio valorativo, sino que no se puede fiscalizar lo que produce una indefensión al ciudadano.

b) El procedimiento de comprobación (arts. 134-135 LGT)

Los aspectos procedimentales de la comprobación de valores se encuentran regulados en los artículos mencionados, a los cuales se remite el 57.4 de la LGT, que precisa que estos preceptos serán de aplicación tanto en los casos en que la comprobación sea el único objeto del procedimiento como en aquellos otros en que esta se sustancie como una actuación concreta en el curso de otro procedimiento.

En los casos en que la comprobación se desarrolle como un subprocedimiento en el seno de otro de gestión o inspección, no se aplica la regla sobre plazo máximo de duración de las actuaciones (6 meses).

Esta regla será aplicable cuando la comprobación de valores sea el único objeto del procedimiento, pero no en los otros casos, en los cuales habrá que estar al plazo de duración establecido para cada uno de ellos; dentro de ese plazo de duración del procedimiento principal deberán realizarse las actuaciones de comprobación, sin que se cuente un plazo separado para ellas. (159.3 LGT)

Modo de ejercicio de la facultad de comprobación

Aparte de los casos en que la propia normativa de los impuestos impone la comprobación, se trata de un derecho-deber, que deberá ser ejercitado por la administración cuando las circunstancias del caso lo impongan. (134.1 LGT)

El mismo precepto señala los supuestos en que no procede la comprobación de los valores declarados por el interesado.

Tramitación del procedimiento de comprobación

Fase de iniciación

Se producirá de oficio, mediante comunicación de la administración, no obstante, en los casos en que la administración cuente con datos suficientes para proceder a la comprobación se pasará directamente a la notificación del valor comprobado conjuntamente con la propuesta de liquidación derivada del mismo. Este trámite de iniciación formal del procedimiento será necesario solo en los casos en que la comprobación de valores se presente como procedimiento autónomo. En los casos normales la comunicación se producirá dentro del procedimiento principal.

Fase de actuaciones de comprobación

Se le notificará al obligado tributario en el caso de que se necesiten realizar actuaciones.

Fase de propuesta de valoración

Las actividades de comprobación determinan el valor comprobado. Si este es superior al declarado, deberá ser notificado al obligado tributario. La propuesta de valoración debe estar motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Fase de alegaciones

No existe un trámite separado de alegaciones, excepto en que la comprobación de valores se estructure como un procedimiento autónomo.

Fase de terminación

Transcurrido el plazo de alegaciones, se dictará la liquidación o acto de regularización que incluirá los valores en que este acto se basa. En los casos en que el procedimiento sea autónomo, el acto final será la determinación definitiva del valor comprobado.

El régimen de impugnación del resultado de la comprobación y sus efectos respecto a otros obligados tributarios

1. Es susceptible de impugnación dentro del recurso que se plantee contra el acto de liquidación en el cual haya surtido efecto; será en ese momento, al oponerse a la regularización cuando podrá suscitarse la tasación pericial contradictoria, o plantear los defectos o vicios que quepa alegar en relación con la práctica de la comprobación de valores.
2. La LGT contiene una regla que se descompone en 3 partes, respecto a los efectos en relación con otros interesados:

– En los supuestos en que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados.

– La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

– Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, estos podrán promover su impugnación o tasación pericial contradictoria.

1. Introducción La inspección de los tributos.

Después de estudiar los procedimientos de gestión, vamos a ocuparnos de la inspección, que tiene por objeto: la investigación y comprobación de la situación tributaria de los obligados tributarios, más allá de los controles de la fase de gestión.

Las principales diferencias entre los procedimientos de gestión y de inspección son 3: (referidos al plano práctico, objetivo y al tipo de liquidación que producen respectivamente)

– La fase de gestión se cumple normalmente en un periodo concentrado de tiempo y de manera separada para cada figura tributaria, sin embargo el procedimiento de inspección se desarrolla en un periodo amplio de tiempo, en tanto no se haya cumplido el plazo de prescripción.

– Los procedimientos de gestión se refieren a una obligación determinada, en cambio, cuando se trata de un procedimiento de inspección, por regla general, las actuaciones se extienden a la comprobación del conjunto de la situación tributaria del sujeto, en relación con diferentes obligaciones.

– Las actuaciones en vía de gestión dan lugar a liquidaciones provisionales, mientras que la de inspección la regla general es la terminación con liquidación definitiva, aun cuando puedan existir también liquidaciones provisionales derivadas de procedimientos de inspección.

1. Funciones de la inspección (art. 141 LGT)

La principal función de la inspección es la investigación y comprobación.

Además, existirán otras como el asesoramiento a otros órganos de la administración, el establecimiento de intervenciones permanentes o no permanentes en los casos en los que se requiera, etc.

1. Los planes de inspección (art. 116 LGT)

Tienen un carácter selectivo, ello comporta que el ejercicio de esta facultad sea reservado a órganos de cierto nivel y que los criterios con los cuales se confecciona la “muestra” de sujetos susceptibles de la inspección, sean criterios objetivos y con posibilidad de ser conocidos por los propios sujetos.

Como consecuencia de lo expuesto, cada año se publica una resolución de la dirección de la agencia con los criterios del plan de control, dentro del cual se integran el plan o planes de inspección.

1. El procedimiento de inspección. Fases del mismo

En el curso de la comprobación de la situación tributaria de un determinado obligado podrán realizarse actuaciones de investigación para descubrir elementos ocultos o no declarados por el sujeto. En virtud del resultado se procederá a la regularización de la situación tributaria del sujeto, que será el elemento final del procedimiento.

De acuerdo con esto, en el procedimiento se pueden distinguir 2 fases:

1ª fase de instrucción: comprende las actuaciones de comprobación e investigación, que concluirán con la firma del acta, exponiendo el resultado de las actuaciones y la propuesta de regularización.

2ª fase de resolución: concluirá con el acto de liquidación o con la declaración de que no procede ninguna regularización.

La competencia en cada una de estas fases está atribuida a un órgano distinto. La ley y el reglamento hablan del “órgano que desarrolla las actuaciones” y del “órgano competente para liquidar,” que normalmente será el inspector jefe del correspondiente ámbito geográfico de competencia. A este órgano competente para liquidar se le atribuye la dirección del procedimiento y la adopción de ciertas decisiones que pueden surgir en el desarrollo de la instrucción.

1. Iniciación del procedimiento (arts. 147-149 LGT)

a) Modo de iniciación

Puede iniciarse de oficio (puede ser previo aviso o por sorpresa, en este caso se estará a lo dispuesto por las facultades de acceso de la administración a locales y al domicilio constitucionalmente protegido) o a instancia del propio obligado tributario (esta segunda posibilidad está limitada solo a aquellos supuestos en que, recibida la comunicación de inicio y de actuaciones de carácter parcial, el sujeto solicite que se abran actuaciones de carácter general).

b) Actuación y alcance de las actuaciones

En el acto de iniciación del procedimiento deberá expresarse la extensión del mismo (conceptos tributarios y periodos de la comprobación, junto con el alcance de los mismos).

El alcance tendrá carácter parcial o general:

– Parcial: actuaciones que no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente.

– General: aunque la ley no lo prevea, la norma reglamentaria contempla la posibilidad de que el alcance de las actuaciones sea modificado por decisión de la propia administración en el curso de las mismas.

c) Solicitud de una inspección de alcance general

El obligado tributario que esté siendo objeto de actuaciones de carácter parcial puede solicitar que estas tengan carácter general respecto al tributo y periodos afectados. Se trata de reconocer un derecho del obligado a obtener una liquidación definitiva y evitar que se prolongue la situación de interinidad propia de las liquidaciones provisionales. El plazo para presentar esta solicitud es de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones parciales. La solicitud no interrumpe las actuaciones, pero, a partir de ella, la administración deberá acordar en el plazo de 6 meses o bien la ampliación de las iniciadas para hacerlas de carácter general o bien iniciar un nuevo procedimiento con este alcance. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspeccionadas de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con alcance general.

1. Desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación. Facultades y medios de investigación a disposición de la inspección

a) Lugar y horario (arts. 151 y 152 LGT)

– En cuanto a los lugares para desarrollar los actos de inspección, son: el domicilio fiscal del sujeto investigado o su representante, el de realización de las actividades gravadas, el de aquel en que se hallen las pruebas del hecho imponible y las propias oficinas de la administración. (Existen algunos criterios que deben ser respetados)

– Respecto al tiempo, será el del horario oficial, cuando se actúe en las oficinas de la administración, y el de la jornada laboral cuando se actúe en sus locales, salvo acuerdo en contrario. Cuando las circunstancias lo exijan se podrá actuar fuera de las horas y días señalados (la LGT en su artículo 182 habla de las circunstancias que pueden habilitar este modo de actuar, peligro de que desaparezcan pruebas, necesidad de celeridad especial… y de la necesaria autorización del delegado o director del departamento, en el caso de oposición del obligado tributario.

* Al término de las actuaciones de cada día llevadas a cabo en presencia del obligado tributario, el actuario podrá señalar el lugar, día y hora para la recaudación.

b) Facultades de la administración (art. 142 LGT)

– Los funcionarios encargados de esta tarea tienen la consideración de agentes de la autoridad y podrán efectuar requerimientos a los sujetos inspeccionados, así como a terceros.

– Examen de documentos, libros, etc., incluida la contabilidad de los sujetos inspeccionados, realizar inspecciones o controles físicos de bienes, explotaciones, etc. Acceso a las fincas, locales de negocio, etc. en los que se ejerza la actividad o existan elementos relevantes, y el examen de cuentas bancarias.

c) Medidas cautelares (art. 146 LGT)

Su finalidad es la de impedir la desaparición o alteración de pruebas o que se niegue posteriormente su existencia o se reuse la exhibición.

Las medidas cautelares deberán ser ratificadas por el órgano competente para resolver el procedimiento y se levantarán tan pronto como desaparezca su necesidad.

Ej. Precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener información.

Siempre dentro de los límites de proporcionalidad y documentándose mediante inventario.

La LGT (art. 18 1.5) dispone que en el plazo improrrogable de 5 días desde el siguiente a la notificación de la medida, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar que deberá resolver motivadamente en el plazo de 15 días desde la adopción.

La resolución de este incidente no es susceptible de impugnación autónoma.

1. Terminación de la fase de instrucción. El acta. Clases de actas. (arts. 143 y 154 LGT)

Una vez obtenidas las pruebas llega el momento de que se fijen las conclusiones en el acta (documento que pone fin a la fase de instrucción).

La LGT “las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estimen procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma”

De acuerdo con esto en el cuerpo del acta podemos distinguir, como elementos esenciales:

– Hechos

– Fundamentos de derecho

– Propuesta de regularización

La LGT detalla en su artículo 153 que el contenido del acta debe incluir:

– Encabezamiento (con indicación del lugar y fecha e identificación del obligado tributario)

– Trámites posteriores

– Indicios de infracciones

La LGT completa con la mención de los elementos temporales

– Fecha de inicio, ampliaciones de plazo, cómputo de interrupciones justificadas y de dilaciones no imputables a la administración)

– Identificación de los funcionarios que suscriben el acta

– Presentación o no de alegaciones con la valoración del actuario

– Carácter provisional o definitivo que derive del acta

Autorización del órgano competente en las actas con acuerdo

– Situación de la contabilidad y de los libros de registro

Otro punto que el reglamento ha añadido es la posibilidad de que, en los supuestos de inspecciones que hayan comprendido la comprobación de varios ejercicios o periodos de liquidación, se levante “una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios o periodos de liquidación comprobados”

Clasificación de los tipos de actas:

– Actas de conformidad

– Actas de disconformidad

– Actas de acuerdo

(Se diferencian entre sí por su contenido y por su tramitación)

1. Las actas de disconformidad. Formalización y trámites posteriores (art. 157 LGT)

Son aquellas en las que el obligado tributario expresa su desacuerdo con las conclusiones expuestas por el actuario y singularmente con la propuesta de regularización.

a) Trámites para la formalización

– Audiencia previa

En el procedimiento de inspección se da la doble audiencia (previa a la formalización del acta, ante el órgano actuante y trámite de alegaciones posterior al acta, ante el órgano encargado de resolver)

En las alegaciones, dice la LGT, el obligado tributario alegará “lo que convenga a su derecho”

La presentación de estas actas es opcional.

No se ha señalado plazo para ellas.

– Formalización del acta: la firma

El obligado debe expresar su conformidad o disconformidad (esta última puede manifestarse de forma expresa o a través de la negativa a firmar el acta)

– Informe del actuario

El actuario expondrá los fundamentos de derecho en que basa su propuesta de regularización. (Se trata de un informe complementario, pues el acta ya tiene una fundamentación en derecho expresa)

b) Trámites posteriores a la formalización del acta

– Alegaciones

15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma.

– Resolución

El órgano competente para liquidar dictará la liquidación que estime procedente.

Si esta confirma la propuesta o la rectifica acogiendo algunas de las alegaciones, no restará más que la notificación del acto, debidamente motivado. Pero si el órgano de liquidación considera necesario rectificar la propuesta por motivos no alegados por el obligado tributario, deberá notificar el acuerdo de rectificación y abrir nuevo trámite de alegaciones por espacio de 15 días, para que el obligado manifieste su conformidad o disconformidad, pues su criterio puede variar a la vista de la rectificación.

– Actuaciones complementarias

En caso de que el órgano competente para liquidar estime que es necesario completar el expediente con nuevas actuaciones, la tramitación a seguir dependerá de dichas actuaciones:

– Si de ellas resulta una modificación de la propuesta contenida en el acta, se formalizará una nueva (de conformidad o no)

– Si se mantiene la propuesta, se le comunicará al interesado, con puesta de manifiesto del expediente para alegaciones por espacio de 15 días, tras lo cual se dictará el acto de liquidación.

1. Las actas de conformidad. Formalización y trámites posteriores. Efectos de la firma de conformidad (art. 156 LGT)

a) Trámites para la formalización

– Audiencia previa

– Formalización del acta

La firma de conformidad dará lugar a un acto de liquidación presunto, por silencio si en el mes posterior a la firma el órgano competente para liquidar no se pronuncia, con lo que el acta cumple una función de notificación del contenido de dicha liquidación presunta. Por eso también en el acta debe incluirse el “pie de recurso,” con indicación de los que procedan contra el mencionado acto de liquidación, del órgano ante el que debe interponerse y del plazo.

b) Trámites posteriores a la firma

Las posibilidades que se abren una vez firmada el acta y sobre las que dispondrá el órgano competente para liquidar son las siguientes:

– Liquidación por acto presunto

– Confirmación de la liquidación propuesta en el acta

– Rectificación de errores materiales

– Modificación de la propuesta de liquidación por entender que ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas

– Ordenar completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan (LGT art. 187.3.c)

c) Tramitación en casos de conformidad parcial

En el caso de que el obligado tributario preste su conformidad solo respecto de parte de la propuesta de regularización.

La LGT (art. 101.4) ha sido completada por la LGT (art. 186.8) que dispone:

– Si respecto de los elementos no incluidos en el acuerdo el obligado tributario manifiesta globalmente su conformidad o disconformidad, se levantará para ellos el acta que proceda, con minoración, en ambos casos (acta de conformidad o no), del importe contenido en el acta con acuerdo.

– Si respecto de los elementos no incluidos en el acta de acuerdo el obligado tributario manifiesta su conformidad parcial, se procederá a tratar las actas de conformidad cuando esta sea parcial; 1. Si los elementos con los que está conforme resultan en la deuda a ingresar, se formalizarán, además del acta con acuerdo, otras 2, una de conformidad y otra de disconformidad, en cuya cuota se restará el importe de la contenida en la anterior. 2. Si de los elementos con los que el obligado tributario está conforme no resulta deuda a ingresar, se levantará, además del acta con acuerdo, otra de disconformidad por el resto de los elementos, añadiendo constancia de la conformidad parcial de aplicación de la rebaja en la sanción.

d) Efectos de la firma de conformidad

La aceptación por el obligado tributario de la propuesta de regularización obtenida en el acta tiene como efecto principal el de la rebaja del 30% en las sanciones que puedan imponerse por las infracciones que hubieran podido cometerse.

Esta rebaja quedará sin efecto en el caso de que el obligado tributario, pese a su firma de conformidad, plantee recurso contra la liquidación.

Efecto vinculante para el obligado de la firma de conformidad. (A pesar de existir una confusión legal, la LGT dispone en sus artículos 156.5 y 144.2 respectivamente; “a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley” “Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en un error de hecho”)

1. Las actas con acuerdo (art. 155 LGT)

a) Caracterización general

En este tipo de actas el contenido de las mismas es fruto de un acuerdo, de una negociación entre la administración y el obligado tributario.

La LGT restringe el ámbito de las actas de acuerdo dentro de unos límites determinados.

Las materias susceptibles de ser fijadas mediante acuerdo son las siguientes:

– Concreción de conceptos jurídicos indeterminados.

– Apreciación de hechos.

– Estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características que no puedan cuantificarse de forma cierta.

La suscripción del acta con acuerdo tiene contrapartidas para ambas partes:

Para el obligado tributario, la reducción en un 50% de la sanción que en su caso proceda.

Para la administración, las contrapartidas se miden en términos de ventajas; el acuerdo implica renuncia a la impugnación de la liquidación (lo mismo le sucederá a la administración que no le quedarán más vías que la declaración de nulidad de pleno derecho) otra ventaja procedimental es la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (la sanción se impondrá, en el mismo acto de liquidación) y, finalmente, que la suscripción del acta con acuerdo determina el aseguramiento simultáneo de la deuda resultante, bien mediante un depósito, bien mediante aval bancario solidario.

b) Aspectos procedimentales

La LGT es muy parca.

La LGT (art. 186) desarrolla con mayor detalle los pasos a seguir hasta la formalización del acta:

– Iniciativa sobre la posibilidad del acta con acuerdo, corresponde al “órgano inspector” (al actuario, que lo pondrá en conocimiento del obligado tributario)

– Propuesta del obligado tributario, una vez recibida la comunicación podrá formular una propuesta de acuerdo.

– Negociaciones para fijar los términos del acuerdo.

– Formalización del acta, acompañada de la autorización expresa del órgano de liquidación. En ese mismo momento se aportará el justificante del depósito o garantía, en caso de no aportarse se entenderá que el obligado tributario ha desistido.

El contenido del acta con acuerdo, además de contar con los elementos de todas las actas, deberá incluir:

· Fundamento de aplicación, estimación, valoración o mediación realizada.

· Elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.

· Reducción de la sanción al 50% y renuncia al procedimiento separado.

· Aceptación expresa de la totalidad de los elementos anteriores.

La tramitación posterior a la firma del acta es muy simple:

Una vez firmada el acta, la liquidación se entenderá producida y notificada si en el plazo de 10 días no se ha notificado acuerdo del órgano de liquidación, rectificando errores materiales. Lo que queda ya es proceder al cobro, mediante la aplicación del depósito o el pago de la deuda, si se quiere evitar la ejecución de la garantía.

c) Tramitación en casos de acuerdo parcial

También en las actas de acuerdo, la conformidad puede referirse solo a algunos elementos de la regularización.

La LGT (art. 101.4) ha sido completada por la LGT (art. 186.8) que dispone:

– Si respecto de los elementos no incluidos en el acuerdo el obligado tributario manifiesta globalmente su conformidad o disconformidad, se levantará para ellos el acta que proceda, con minoración, en ambos casos (acta de conformidad o no), del importe contenido en el acta con acuerdo.

– Si respecto de los elementos no incluidos en el acta de acuerdo el obligado tributario manifiesta su conformidad parcial, se procederá a tratar las actas de conformidad cuando esta sea parcial; 1. Si los elementos con los que está conforme resultan en la deuda a ingresar, se formalizarán, además del acta con acuerdo, otras 2, una de conformidad y otra de disconformidad, en cuya cuota se restará el importe de la contenida en la anterior. 2. Si de los elementos con los que el obligado tributario está conforme no resulta deuda a ingresar, se levantará, además del acta con acuerdo, otra de disconformidad por el resto de los elementos, añadiendo constancia de la conformidad parcial de aplicación de la rebaja en la sanción.

16. Prescripción de la acción para solicitar devoluciones

La prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de los diferentes tributos. La LGT habla tanto de las devoluciones “naturales,” derivadas de la normativa de cada tributo, como de las extraordinarias en los casos de ingresos indebidos, así como del reembolso del coste de los avales.

Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, entre las que hay que incluir la acción para solicitar la rectificación propia de la propia autoliquidación cuando de esta rectificación se derive una devolución:

Plazo de prescripción:

4 años

Cómputo

Desde el día siguiente al de la finalización del plazo para solicitar la correspondiente devolución o en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que la devolución pudo solicitarse.

Interrupción

Por las actuaciones que hacen salir de su estado de latencia la acción cuyo plazo de prescripción está corriendo, en concreto los motivos pueden ser: a) cualquier actuación fehaciente que pretenda la devolución o b) la rectificación de la autoliquidación y la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos.

Efectos de la prescripción

Extinción del derecho a pedir la devolución.